II FSK 1827/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "E." Nr 2 w K. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 871/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "E." Nr 2 w K. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "E." Nr 2 w K. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygnaturze akt I SA/Gl 871/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "E." w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwaną dalej u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 lutego 2013 r. Syndyka Masy Upadłości "E." w K. w upadłości od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 r., którą określono Przedsiębiorstwu dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. za 2006 r. w wysokości 24.928,07 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego – uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. WSA wskazał, że podatnik w złożonym w dniu 2 kwietnia 2007 r. do zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2006 wykazał stratę w kwocie 174.803,01 zł, natomiast w dniu 20 maja 2009 r. złożył korektę zeznania CIT-8 za rok 2006 wykazując stratę w kwocie 153.986,33 zł. W oparciu o materiały zgromadzone w toku tego postępowania i ustalenia zawarte w protokole z dnia 5 września 2009 r. organ I instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Przedsiębiorstwo osiągnęło dochód w wysokości 24.928,07 zł zamiast deklarowanej straty w kwocie 153.986,33 zł. Legło to u podstaw wydania wskazanej decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r., w której organ I instancji zarzucił Przedsiębiorstwu zaniżenie przychodów o 10.518 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 168.396,40 zł. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Syndyk wniósł o uchylenie w całości tej decyzji i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, w sposób naruszający zasady logiki i doświadczenia życiowego, a także w sposób podważający zaufanie do organu oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie"; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej dochód za 2006 r. zamiast decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.; 3) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących: delegacje służbowe, zakup paliwa, wypłacone ryczałty za jazdy lokalne, naprawy samochodów osobowych, zakup usług związanych z wyceną majątku, zakup usług i towarów dotyczących działalności socjalnej, zakup usług gastronomicznych i towarów na cele reprezentacji, zakup usługi doradztwa inwestycyjnego oraz używanie samochodu osobowego Mercedes Vito. 1.4. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r. uznał, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia, co uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz jeśli wskazuje ona dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jest zgłaszany na tezę dowodową odmienną, to powinien on być dopuszczony. Tymczasem, jak zauważył, z akt sprawy nie wynika, by przed wydaniem decyzji organ I instancji przeprowadził dowody, które Przedsiębiorstwo zgłaszało w pismach z 12 grudnia 2008 r., 9 stycznia 2009 r. i 23 marca 2009 r. celem wykazania zasadności swej kwalifikacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, które także powtórzył w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, koniecznym staje się, uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Przedsiębiorstwo w tym, w postaci przesłuchania świadków na okoliczności (przeciwdowody) przeciwne niż przyjął organ I instancji. Ponadto wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronie postępowania, a organ I instancji winien rozważyć dopuszczenie dowodów (w tym z przesłuchania świadków) wskazanych przez Przedsiębiorstwo, zawiadamiając o terminie i miejscu dokonania czynności stronę postępowania oraz pouczając o możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero po tak zebranym materiale dowodowym, organ I instancji winien dokonać jego oceny, a następnie ustalić stan faktyczny sprawy, by w konsekwencji właściwie określić prawno - podatkowe skutki tego stanu. Z tego względu organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym staje się uwzględnienie wymienionych wniosków dowodowych strony. Zaakcentował przy tym, że uzupełnienie materiału dowodowego w podanym zakresie nie może odbyć się w ramach postępowania odwoławczego, gdyż naruszyłoby to art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność ponownego przeanalizowania prawidłowości odliczenia od dochodu osiągniętego w 2006 r. straty poniesionej przez Przedsiębiorstwo za rok podatkowy obejmujący okres od 22 listopada do 31 grudnia 2001 r., a to z tej przyczyny, że z dotychczasowych ustaleń nie wynika, jaka była wielkość strat poniesionych w latach poprzedzających 2006 r. (podatnik deklarował straty także w roku 2002 i 2004) i jakie kwoty mogłyby podlegać odliczeniu od dochodu w tym roku osiągniętego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk zażądał uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. W uzasadnieniu powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11. Uzasadniając konieczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. poparł wydaną przez organ II instancji decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w której uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jest ona analogiczna jak decyzja z dnia 30 kwietnia 2013 r. dotycząca niniejszej sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że sporem w niniejszej sprawie objęta jest możliwość zastosowania instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do straty podatkowej. Skarżący twierdzi, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu skoro podatnik w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r., jak i w korekcie tego zeznania wykazał stratę podatkową, to organy mają prawo prowadzić postępowanie w sprawie zadeklarowanej przez podatnika straty do końca 2017 r. WSA wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do ust. 5 tego przepisu o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zgodnie z art. 5 wymienionej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. WSA stwierdził, że z przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z powyższych przepisów Sąd I instancji wywiódł, że w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód. W ocenie Sądu I instancji pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną ww. pojęcia. Definicja legalna nie ma charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 402/09). Ostatecznie WSA zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miał prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2007 roku, a kończąc na 2012 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2006 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2011 – przedawni się w końcu 2017 r. Do tego czasu dopuszczalne byłoby wydanie, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2006 r. 3.1. Od powyższego orzeczenia wywiedziona została przez Syndyka skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , zwaną dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia nie ma zastosowania do straty podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 i art. 154 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia (winno być zaskarżonej decyzji) mimo, że była ona wadliwa, gdy zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia winno umorzyć postępowanie wobec "przedawnienia" straty podatkowej dotyczącej 2006 r. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia nie ma zastosowania do straty podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z ust. 5 wskazanego przepisu o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie z przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wbrew stanowisku kasatora aprobuje pogląd WSA, że pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną tego pojęcia. Odstąpienie od definicji legalnej jak słusznie wskazał WSA stanowi naruszenie prawa. Tym samym prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika, na co wskazał również WSA z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Zatem decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Na aprobatę zasługuje stanowisko WSA zgodnie, z którym strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty. Tym samym tylko zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki jest w pełni aprobowany także w literaturze prawa podatkowego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.). W niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miał prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2007 roku, a kończąc na 2012 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2006 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2011 – przedawni się w końcu 2017 r. Do tego czasu dopuszczalne byłoby wydanie, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2006 r. 4.4.Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 1 i art. 154 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to okoliczność wydania decyzji po terminie określonym w wskazanym przepisie nie może stać się podstawą do umorzenia postępowania. W związku z tym, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji było prawidłowe. 4.5. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.6. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.