I SA/Łd 1415/13

Dnia 12 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 roku sprawy ze skargi J. M.-S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M.-S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1415/13 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko J. M. – S. przedstawione we wniosku z dnia [...]. (data wpływu [...].) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z o.o., która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś wnioskodawczyni zostanie jej wspólnikiem. Później jednak wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały spółki z o. o., które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (udziały nabyte), 2) udziały spółki z o. o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e". Wydatki, o których mowa w tym przepisie to: a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), b) wydatki na objęcie akcji i udziałów, w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem. Są to zatem koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i objętych przez wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych i objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych i objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych przez spółkę osobową. W konsekwencji, skoro spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona ich odpłatnego zbycia, lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji), wnioskodawczyni otrzymująca udziały będzie kontynuowała zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia bądź likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów. Transakcja wydania udziałów w ramach wystąpienia lub likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ w tym momencie następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika, w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment wystąpienia/likwidacji. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach, m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...]. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (np. spółce z o.o.) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Umorzenie może być przeprowadzone: • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; • bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, przychód osiągnięty ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. M. – S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez skarżącą oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o., 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, 5) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że organ podatkowy błędnie uznał, iż skarżąca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem lub likwidacją, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Skoro wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innych metod wykładni np. systemowej lub celowościowej. Potwierdza to orzecznictwo, np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99). Zdaniem skarżącej nie jest istotne jakiego rodzaju majątek spółki otrzyma wspólnik w związku z jej likwidacją lub z wystąpieniem z takiej spółki. Nie ma znaczenia, czy będą to środki trwałe, towary czy też akcje w innych spółkach. Skarżąca odwołała się do uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która wprowadziła obecnie obowiązujące zasady opodatkowania wystąpienia wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że: "(...) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; 2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki". Skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił, dlaczego pominął literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W ten sposób naruszył również przepisy postępowania, czyli art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem obu stron, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mieści się również odpłatne zbycie tych udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Błędne jest jednak stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce z o. o. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z o.o., będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA). Z uwagi na powyższe uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w celu umorzenia. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. dc.