I SA/Bd 1118/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającą A. S. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do sierpnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "ustawa o VAT" w związku z wystawieniem 17 faktur VAT na rzecz: "R." M. E., "L." B., P. i Wspólnicy Sp. j., P.W.H.U. "S." Sp. z o.o. w L.. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą P. H. U. A. S. w badanym okresie nie dokonał faktycznego nabycia złomu, granulatu srebra i katod miedzianych na podstawie faktur wystawionych odpowiednio przez: P.H.U. "N." M. N., P.P.H.U. "L." J. S. "V.-" s.r.o, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach potwierdzających nabycie w.wym. towarów. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że firmy "." i "L." jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej wprowadzając do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Świadczy o tym w przypadku firmy "N." m.in. włączona do akt sprawy decyzja organu kontroli skarbowej wydana dla "V.C." Sp. z o.o., z której wynika, że M. N. już w 2009r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej przy czym ostatnia deklaracja VAT -7 złożona została za 2010r., utrudniony kontakt z M. N. – miejsca pobytu nie znają nawet rodzice, nierowadzenie działalności pod wskazanym na fakturach adresem, rozbieżne zeznania złożone przez skarżącego w kwestii nabycia towaru, rozbieżne zeznania skarżącego i jego odbiorcy – M. E. dotyczące sprzedaży towaru. W ocenie organu zatem, skoro skarżący nie nabył złomu nie mógł także dokonać jego sprzedaży do firmy "R.-M." M. E. Odnosząc się do nabycia granulatu srebra od firmy "L." J. S.organ wskazał, że decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot zastosowano art. 108 ustawy o VAT. J. S. w toku kontroli nie przedstawił, bowiem żadnej dokumentacji firmy zasłaniając się ich kradzieżą, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Nie podjął również próby odtworzenia dokumentów. Nie potrafił wskazać dostawców granulatu srebra w sposób pozwalający na ich identyfikację. Poza tym organ zwrócił uwagę, na różnice w zeznaniach p. S. złożonych podczas postępowania w swojej sprawie od złożonych w obecnym postępowaniu. Z uwagi na powyższe organ uznał, że skoro skarżący nie nabył granulatu srebra, nie mógł także dokonać sprzedaży tego towaru do "L." B., P. i Wspólnicy Sp. j. oraz P.W.H.U. "S." Sp. z o.o. w L.. W przypadku transakcji z firmą "V." z siedzibą na S. organ uznał, że faktura z dnia [...]. Nr [...]dokumentująca nabycie katod miedzianych, jak również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "K. M." dokumentujące sprzedaż tego towaru (jako złomu miedzi) w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w sprawie źródeł pochodzenia pieniędzy na zakup katod miedzianych. Wynikało z nich bowiem, że 200 000 zł pochodziło z jego zasobów własnych, natomiast 300 000 zł pożyczyła skarżącemu siostra. resztę pieniędzy pożyczyła rodzina z uzyskanych kredytów w bankach. Organ podkreślił, że podatnik uzyskiwał w tym okresie stratę lub niewielki dochód, stąd niemożliwym było posiadanie kwoty 200 000 zł. Natomiast zadłużenie się wielu osób z rodziny podatnika, aby uzyskać potrzebne środki na zakup towaru organ uznał za nieprawdopodobne. Ponadto wątpliwości organu wzbudził również fakt przechowywania towaru o wartości 656 041,32 zł przez okres blisko 6 miesięcy (na terenie magazyny T. w T. i u teściów w miejscowości G.) w sytuacji braku pieniędzy na ich zakup. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w zakresie transportu przedmiotowego towaru do firmy "K. M.". Poza tym, jak podał organ, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów stwierdzających koszty związane z transportem katod ze Słowacji do polski, nie dokonał także zakupu odpowiedniej ilości paliwa na przejazd do dostawcy, nie udokumentował zakupu dewiz (transakcja została dokonana gotówkowo), faktury dostaw do "K. M." wskazują na złom miedziany, a nie katody miedziane. Zdaniem organu, gdyby transakcje nabycia i dostawy katod miały miejsce to skarżący odnotowałby na tych operacjach stratę w wysokości 64 873,32 zł (kwota wynikająca z różnicy kwot wynikających z faktur, bez uwzględnienia poniesionych kosztów). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 8, 42 i 31 Konstytucji RP. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik wystawił 17 tzw. "pustych faktur". Dodatkowo wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. S. i D. S. na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży złomu, katod miedzianych i granulatu srebra oraz M. N. na okoliczność sprzedaży złomu skarżącemu, pośrednictwa przy sprzedaży złomu oraz stanu faktycznego przy sprzedaży złomu. Zdaniem skarżącego wnioski organu oparte są na niepełnej ocenie materiału dowodowego. Strona podkreśliła, że w przypadku dostaw do firmy "N." organy nie przesłuchały pracowników i nie przeprowadziły wizji w Ł., poprzestając jedynie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu dotyczącym M. N.. W sprawie nabyć od firmy J. S. skarżący podał, że nie może ponosić odpowiedzialności za kradzieże dokumentów i nieprawidłowości, jakich dopuszczają się jego kontrahenci. Podkreślił, że sprzedał nabyty od tej firmy granulat srebra firmie "L.", na co są dowody w postaci dokumentów księgowych, zeznań świadków, nagrań w firmie "L.", o dołączenie których, do akt niniejszego postępowania, wnosi. Ponadto skarżący wskazał, że nie dokonywał innych transakcji z firmą "V." poza stwierdzonych fakturą Nr [...]. Natomiast pozostałe faktury, na których jako odbiorca widnieje skarżący, nie były przez niego podpisane i w tym zakresie organ winien przeprowadzić postępowanie kto sfałszował jego podpis. W ocenie skarżącego organ nie wykazał także na jakiej podstawie uznał za "puste" faktury wystawione na rzecz firmy "R.- M.". Wręcz przeciwnie, zdaniem podatnika, w protokole kontroli (str. 40-41) znajduje się omówienie faktów, które potwierdzają realność dokonanej transakcji. Również, jak podał skarżący, miał miejsce transakcje ze spółkami "L." i "S.". Końcowo skarżący zaznaczył, że z jego zeznań wynika skąd miał środki pieniężne na zakup towarów i jaki był mechanizm prowadzonej przez niego działalności, a także gdzie towar przechowywał. Organ natomiast nie zakwestionował żadnego z tych faktów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia organów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. nr [...] nie można zarzucić naruszeń prawa, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach, a które to naruszenia skutkowałoby wyeliminowaniem aktu z obiegu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych co do: 1. określenia stronie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do sierpnia 2011r. 2. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem 17 faktur VAT, które w opinii organów były fakturami nieodzwierciedlajacymi rzeczywiste operacje gospodarcze - na rzecz: a) "R.-M." M. E., b) "L." B., P.i i Wspólnicy Sp. j., w G. c) P.W.H.U. "S." Sp. z o.o. w L. Zdaniem organu podatnik w badanym okresie nie dokonywał nabyć złomu, tj. granulatu srebra oraz katod miedzianych na podstawie faktur wystawionych przez niżej wskazane 3 firmy. Według organu firma P.H.U. "N." M. N. oraz P.P.H.U. "L." J. S. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej wprowadzając do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Tu organ wskazał, na wydaną w stosunku do "V.-" Sp. z o.o., decyzję z której wynika, że M. N. już w 2009r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za 2010r. Zdaniem organów o powyższym fakcie świadczy również to, że nie był możliwy żaden kontakt z M. N. nawet bliscy nie znali miejsca jego pobytu. Ustalono, że ww. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem. Ponadto na powyższe stwierdzenie miały wpływ rozbieżne zeznania złożone przez skarżącego w kwestii nabycia towaru. Odnosząc się do nabycia granulatu srebra od firmy "L." J. S.organ wskazał, że decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Organy w stosunku do tej firmy stwierdziły, że J. S. w toku kontroli nie przedstawił, bowiem żadnej dokumentacji firmy zasłaniając się ich kradzieżą, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Nie podjął również próby odtworzenia dokumentów. Nie potrafił wskazać dostawców granulatu srebra w sposób pozwalający na ich identyfikację. Poza tym organ zwrócił uwagę, na różnice w zeznaniach p. S. złożonych podczas postępowania w swojej sprawie od złożonych w obecnym postępowaniu. W opinii Sądu organy zasadnie uznały, iż w tej sytuacji nie można mówić o rzeczywistych transakcjach gospodarczych łączących skarżącego z ww. podmiotami. Poważne wątpliwości, i jak stwierdza Sąd uprawnione, wzbudziła również transakcja zawarta z firmą ze S. o nazwie "V.". Firma ta w dniu [...]. wystawiła fakturę VAT Nr [...] dokumentującą nabycie katod miedzianych. Stwierdzono, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na uprawdopodobnienie jej przeprowadzenia. Nie wiadomo, jakie koszty poniósł w związku przetransportowaniem tego towaru, brak faktur zakupu paliwa, kosztów przewalutowania złotówek na ich zakup. W związku z tym organ uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "K. M." dokumentujące sprzedaż tego towaru (już jako złomu miedzi) w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, co do w źródeł finansowania zakupu katod. Zdaniem organu nieprawdopodobne było to, że strona 200 000 zł przekazała z zasobów własnych (mimo wykazywania straty w działalności), kolejne 300 000 zł uzyskała od siostry, która pożyczyła taką kwotę, a resztę skarżący miał uzyskać od rodziny, która na ten cel zaciągnęła kredyty w bankach. Na uwagę zasługuje również twierdzenie organów, że gdyby transakcje nabycia i dostawy katod miały miejsce to skarżący odnotowałby na tych operacjach stratę w wysokości 64 873,32 zł (kwota wynikająca z różnicy kwot wynikających z faktur, bez uwzględnienia poniesionych kosztów). Ponadto wątpliwości organu wzbudził również fakt przechowywania towaru o wartości 656. 041,32 zł przez okres blisko 6 miesięcy (na terenie magazynów T. w T. i u teściów w miejscowości G.) w sytuacji braku pieniędzy na ich zakup. Zatem trzeba zgodzić się z organem, że wskazane okoliczności uzyskania środków na zakup katod jak i fakt poniesienia straty przy realizacji tej transakcji oraz przechowywanie tego towaru o znacznej wartości, przed zapłatą za niego są niewiarygodne. Skoro nie było transakcji zakupu pomiędzy skarżącym a ww. firmami to oznacza, że skarżący nie nabył towaru od wystawców faktur. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt a lit.a) ustawy o VAT, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach potwierdzających nabycie w.wym. towarów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie uznano, że strona nie mogła dokonać w konsekwencji dostawy tych towarów na rzecz na rzecz: "R.-M." M. E., "L." B., P.i Wspólnicy Sp. j., P.W.H.U. "S." Sp. z o.o. w L.. . Oznacza to, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, więc nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Skarżący nie mógł bowiem sprzedać towaru, którym nie miał prawa rozporządzać jak właściciel. W konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowo określono stronie zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez nią faktur na rzecz ww. rzekomych nabywców, na których jako przedmiot sprzedaży widnieje wskazany w fakturach zakupu towar w postaci złomu. Należy podkreślić, że strona na potwierdzenie przeprowadzenia ww. transakcji wskazywała wyłącznie wystawione przez dostawców i nabywców faktury. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA, jaki zapadł 12 maja 2010r. sprawie sygn. akt I FSK 1290/09 (dostępne na: www.orzeczenia.gov.pl), w którym sformułowano następującą tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa (Op.) wiąże takie domniemanie". Faktura odzwierciedlająca stan rzeczywisty powinna być z nim zgodna pod względem formalnym jak i materialnym, co oznacza, że wszystkie jej elementy winny odpowiadać prawdzie, zarówno co do stron transakcji, towaru, jego ilości, rodzaju, ceny i daty dostawy i sposobu zapłaty. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, które według ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego, materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę od wystawcy faktury. Zgodnie z orzecznictwem najważniejsze znaczenie ma fakt, czy w świetle konstrukcji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik wystawiający fakturę wykonał tę usługę, a nie czy usługa została w ogóle dokonana. Strona wydanej decyzji zarzuca rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 8, 42 i 31 Konstytucji RP. Ponadto zdaniem strony niezasadnie zastosowano wobec niej art. 108 ust. 1, zamiast art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT błędnie przyjmując, iż podatnik wystawił 17 tzw. "pustych faktur". Odpowiadając na powyższe zarzuty należy wskazać, że skoro strona w pierwszej kolejności podnosi zarzuty, co do naruszenia norm procesowych to obowiązkiem Sądu jest rozpoczęcie rozpoznania od odniesienia się do wskazanych naruszeń, gdyż podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. W opinii Sądu organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie dokonały analizy bez przekroczenia zasad postępowania. Strona brała udział na wszystkich etapach postępowania i nie wykazała, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Zatem zarzut naruszenia zasad postępowania należy uznać za nietrafiony gdyż podnoszone zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym w sprawie. Skarżąca nie udowodniła, że dysponowała tym towarem, który następnie miała odsprzedać swoim kontrahentom. Zeznania strony są rozbieżne z zeznającymi, nie zawierają wskazań, które mogły by stanowić przeciwdowód dla twierdzeń organów. Są niespójne i mało konkretne. Strona zarzuca również organom, że dopuściły się naruszenia Konstytucji RP nie podając jednak na czym owe naruszenie polegało. Wreszcie strona kwestionuje naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie jej prawa do odliczeń podatku VAT naliczonego od należnego poprzez uznanie, że wystawiła 17 pustych faktur. Należy w tym miejscu wskazać, że powołany przez stronę przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT sprzeciwia się bowiem odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Przypomnieć należy, że przepisy te stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującego art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Na gruncie tych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in.); organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Analogicznie stanowisko na gruncie w.wym. krajowych unormowań transponujących dyrektywę prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 6/13; z 05 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1747/12 dostępne na: www.orzeczenia.gov.pl). Zdaniem Sądu strona nie udowodniła, że wykazane przez nią transakcje przedstawione w wystawionych fakturach miały miejsce. Skoro udowodniono, że nie nabyła towaru od wystawców faktur to nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła. Zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w takim wypadku zasadne. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne zmierzające do podważenia ustaleń (oceny) zawartych w zaskarżonym orzeczeniu nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.