I SA/Gd 1684/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ` oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: B. H. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności zostały stworzone programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe i osobiste wraz z dokumentacją przysługują wyłącznie wnioskodawczyni. Są one wyłączną jej własnością i nie są obciążone prawami i roszczeniami osób trzecich. Programy te są aplikacjami użytkowymi, które służą do sterowania i zarządzania pracą tzw. infokiosków. Prawo do korzystania z oprogramowania wnioskodawczyni przekazuje użytkownikom odpłatnie poprzez sprzedaż egzemplarza programu komputerowego. Użytkownik nabywa prawo do korzystania z programu na zasadach określonych w licencji programu, czyli może użytkować program na urządzeniu, a wszelkie prawa autorskie zachowuje wnioskodawczyni. Oprócz udzielania licencji na użytkowanie programu na zasadach opisanych powyżej (sprzedaż egzemplarza programu komputerowego) B. H. wykonuje także inne oprogramowanie, które sprzedaje wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji (przeniesienie majątkowych praw autorskich potwierdzane jest dodatkowo pisemną umową zawieraną między wnioskodawczynią a klientem). Pobierane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu sprzedaży programów (udzielenia licencji na użytkowanie), jak i przeniesienia majątkowych praw autorskich dokumentowane jest fakturami VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym przypadku istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na podstawie faktur VAT w ramach prowadzonej działalności, z uwzględnieniem faktu, że w bieżącym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że wytworzone przez nią programy komputerowe mają indywidualny, niepowtarzalny charakter, są utworem i stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – dalej jako "ustawa o prawie autorskim". B. H. podała, że przychody uzyskane z tytułu odpłatnego udostępniania użytkownikom licencji na użytkowanie programu (sprzedaż egzemplarza programu komputerowego) lub przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez nią programów są bezpośrednio związane z korzystaniem z praw autorskich i rozporządzaniem nimi. Zdaniem wnioskodawczyni, przychody te stanowią i będą stanowiły przychód z praw majątkowych, nawet jeżeli zostały osiągnięte i będą nadal osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za udzielenie licencji na użytkowanie własnych aplikacji lub przeniesienie majątkowych praw autorskich, otrzymanego na podstawie faktur VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem faktu, że w bieżącym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.), ponieważ ww. przychody zalicza się do przychodów z praw majątkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji podał, że zgodnie z ogólną regułą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Niemniej, w odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów ustawodawca przewiduje zryczałtowane koszty ich uzyskania. I tak, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. koszty zryczałtowane określone w ust. 9 nie mogą być stosowane w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14. W stosunku do tych przychodów obowiązuje zasada wyrażona w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Minister Finansów podniósł, że rozważając możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, należy najpierw uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie własnych aplikacji lub przeniesienia majątkowych praw autorskich zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów. Organ wskazał, że u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7). Następnie organ podał, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: - wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, - polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, - polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, - są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, - wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Mając na uwadze treść art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, że w przypadku, gdy działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie spełnia warunków określonych w jej art. 5b, to przychody osiągnięte z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem prowadzenie działalności twórczej może następować również wówczas, gdy sam twórca jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje utwory, do których prawa przenosi na inne osoby. Przychody uzyskane w tym przypadku są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Uwzględniając przytoczone powyżej uregulowania prawne i ustosunkowując się do pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Minister Finansów stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie własnych – wytworzonych ramach działalności gospodarczej – aplikacji lub przeniesienia majątkowych praw autorskich, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki, które spełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Biorąc pod uwagę ww. definicje organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że ustawa o prawie autorskim nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca jest objęta prawem autorskim. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno – Legislacyjny. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa B. H., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, objawiające się wydaniem przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnej odmowie wydania interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim w celu zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu z tytułu udzielenia licencji na użytkowanie własnych aplikacji lub przeniesienia majątkowych praw autorskich do odpowiedniego źródła przychodu, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji również w tym zakresie, 2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 18 i art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, - art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym przyjęciem, że przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji na użytkowanie własnych programów komputerowych lub przeniesienia majątkowych praw autorskich stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazano, że co prawda przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, jednakże pojęcia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, LEX nr 505657). Ponadto organ przy wydawaniu interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku o jej udzielanie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/GI 272/11, LEX nr 898751). Zdaniem pełnomocnika, skarżąca w swym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika wprost, że przychody uzyskane z tytułu odpłatnego udostępniania użytkownikom licencji na użytkowanie programu (sprzedaż egzemplarza programu komputerowego) lub przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez nią programów są bezpośrednio związane z korzystaniem z praw autorskich i rozporządzaniem nimi, wobec czego przychody te stanowią i będą stanowiły przychód z praw majątkowych, nawet jeżeli zostały osiągnięte i nadal będą osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucono, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie zastosował w ogóle art. 18 u.p.d.o.f. Tymczasem, zgodnie z ww. przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem strony, z ww. przepisu wynika jednoznacznie, że przychody z praw autorskich (udzielenia licencji na używanie oprogramowania komputerowego) stanowią przychody z praw majątkowych, które co do zasady są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć "twórca", czy "korzystanie z praw autorskich", ustawodawca odsyła w tym względzie do przepisów ustawy o prawie autorskim. Przepis art. 1 ust. 2 tej ustawy zalicza programy komputerowe do utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego, wobec czego ich twórcom przysługuje wyłączność do tych praw. Mogą też oni umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Stosownie do treści art. 65 ustawy o prawie autorskim, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Zgodnie z definicją "licencji" zawartej w ww. ustawie, przez "licencję" należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o upoważnienie do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji. Z kolei przychody z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki: wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu oraz wystąpienie bezpośredniego związku osiągniętego przychodu z korzystaniem z praw autorskich albo rozporządzaniem nimi. Zdaniem pełnomocnika, uzyskane przez skarżącą przychody są przychodami z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, albowiem stworzone przez skarżącą programy komputerowe są utworem i stanowią przedmiot prawa autorskiego, natomiast uzyskiwany przez skarżącą przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem nimi, ponieważ stanowi wynagrodzenie za udzielanie licencji na użytkowanie programu komputerowego na zasadach określonych w umowie licencyjnej. Ponadto wynagrodzenie to jest udokumentowane fakturami VAT. Wobec powyższego stwierdzono, że organ podatkowy winien w niniejszej sprawie zastosować art. 18 u.p.d.o.f. Brak zastosowania tego przepisu skutkuje niezastosowaniem przez organ podatkowy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni wskazała w swoim piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r., iż przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji na użytkowanie własnych programów komputerowych lub przeniesienia majątkowych praw autorskich nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a–c (pkt 7). Podniesiono następnie, że skoro w u.p.d.o.f. określony przychód został zaliczony do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to wszelkie przysporzenia stanowią przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli zdarzenie, które spowodowało powstanie tego przychodu, miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem, jeżeli przepisy u.p.d.o.f. zaliczają określony przychód do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–2, 4–9 tej ustawy, to przychodu tego nie można uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez B. H. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przysługuje jej możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów? Aby na powyższe pytanie udzielić prawidłowej odpowiedzi należy najpierw ustalić, do jakiego źródła przychodów zakwalifikować osiągany przez skarżącą przychód z tytułu udzielania licencji na użytkowanie własnych aplikacji lub przeniesienia majątkowych praw autorskich. Problematykę praw autorskich i praw pokrewnych reguluje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne, plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczno – urbanistyczne, słowno – muzyczne, sceniczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne oraz – jak w niniejszej sprawie – programy komputerowe. Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste oraz prawa majątkowe. Autorskie prawa majątkowe polegają na wyłącznym prawie twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Te wyłączne prawa majątkowe twórców mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (licencji). Przychody z praw autorskich mogą być osiągane w ramach kilku źródeł przychodów, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), a mianowicie jako przychody z praw majątkowych (art. 18), przychody z działalności gospodarczej (art. 14) i z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13). W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wymieniono m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7). Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – należy przez to rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Powyższą definicję należy uzupełnić o treść art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Z kolei, przepis art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, obowiązki podatkowe zależą od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach. W sytuacji, gdy określone czynności wykonywane są przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym (tzn. z nastawieniem na zysk), wówczas wykonywanie takich czynności posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia "działalność gospodarcza" zwrotu "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4–9", zawartego w u.p.d.o.f. może prowadzić do rozbieżnych rezultatów (zob. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 142/10, LEX nr 1099703, i z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1436/07, LEX nr 485205). Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4–9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód, należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak, np. w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał – w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – zaliczenie do nich przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA, Warszawa 1996, s. 979). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując tę część rozważań należy w pełni podzielić stanowisko Ministra Finansów, że jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów, to nawet jeśli przychody te mogłyby (gdyby nie były właśnie w ramach tej działalności uzyskane) być zaliczone do innego źródła, to uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, że skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała w nim, iż programy, o których w nim mowa, tworzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; są one jej wyłączną własnością i nie są obciążone prawami i roszczeniami osób trzecich. A zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność związana z oprogramowaniem nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Skarżąca m.in. tworzy nowe programy niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Natomiast majątkowe prawa autorskie do tych programów wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być w niej wykorzystywane lub zbywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Należy jednak wskazać, że w ust. 12 art. 22 ww. ustawy wskazano, iż do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Tym samym, w stosunku do takich przychodów obowiązuje ogólna zasada sformułowana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazane zapisy w art. 22 ustawy oznaczają, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane tylko i wyłącznie w przypadku przychodów zaliczonych do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Należy przyznać rację organowi administracji, że treść przepisu art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. potwierdza przedstawione uprzednio rozważania dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w działalności – polegającej na wytwarzaniu oprogramowania i jego sprzedaży wraz z licencją lub przenoszeniu praw autorskich do oprogramowania – do przychodów, o których mowa w art. 14 tej ustawy. Gdyby bowiem taka kwalifikacja nie była możliwa, tj. gdyby przychody z działalności twórczej były zawsze uznane za przychody z art. 18, to przepis ten nie byłby w ogóle potrzebny. Z uwagi na to, że uzyskiwane przez B. H. przychody są przychodami z działalności gospodarczej, nie ma możliwości zastosowania do nich art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, zarzut naruszeniu ww. przepisów przez organ interpretacyjny (poprzez ich niezastosowanie) uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego Ordynacja podatkowa rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2). Ustawy podatkowe to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1). Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o prawie autorskim nie są przepisami prawa podatkowego, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Strona odwołała się w skardze do konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) i uznała, że wydanie wobec określonego podatnika interpretacji, która zgodna jest ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, zobowiązuje Ministra Finansów do wydania tożsamej interpretacji względem niej. Otóż z takim rozumieniem zasady równości nie można się zgodzić. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako obowiązek powielania błędów nieprawidłowej wykładni prawa podatkowego, gdyż mogłoby to prowadzić do naruszenie zasady praworządności. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]