I SA/Wr 2248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" S.A. w L. (dalej jako spółka) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami i restrukturyzacji zadłużenia podmiotów gospodarczych. Jest wobec tego instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach działalności operacyjnej spółka zawarła szereg umów z samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej (dalej jako: ZOZ). Umowy te zmierzały do przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia poszczególnych jednostek, polegającej na dostarczeniu ZOZ-om kapitału dłużnego poprzez przejęcie przez spółkę wierzytelności wymagalnych wobec tych podmiotów a także związanych z tymi wierzytelnościami ryzyk płynnościowych, prawnych i operacyjnych ZOZ-u. Za świadczoną w ten sposób usługę, o charakterze złożonym i ciągłym, spółka otrzymuje wynagrodzenie, na które składają się koszty finansowe i koszty operacyjne. Spółka poinformowała, że w sytuacji, kiedy ZOZ opóźniał się w spłacie poszczególnych rat na rzecz spółki, naliczała ona dodatkowe wynagrodzenie odsetkowe a w skrajnych przypadkach wypowiadała umowę, stawiając całą wierzytelność wraz z niespłaconymi odsetkami i prowizją w stan wymagalności. Zdarzały się także przypadki zmiany harmonogramu płatności (w formie pisemnych aneksów). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytanie: czy w związku z zawarciem przez spółkę umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy, w wyniku której dochodzi do restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ z udziałem spółki (jako świadczeniodawcy) w ten sposób, że: 1) spółka zastępuje dotychczasowych wierzycieli ZOZ (w wyniku zawarcia umów bilateralnych przenoszących własność wymagalnych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy), która następnie - w drodze tej umowy restrukturyzacyjnej - ustala z dłużnikiem (ZOZ) warunki spłaty pakietu nabytych wierzytelności i zabezpieczenie płatności; 2) spłata przez ZOZ zrestrukturyzowanego zobowiązania wobec spółki następuje w miesięcznych ratach w okresie dwunastu kolejnych miesięcy lub dłuższym na przestrzeni dwóch lub więcej lat podatkowych, które obejmują: ratę kapitałową, ratę odsetkową, prowizję (umowa zawiera szczegółowy harmonogram płatności poszczególnych rat); natomiast pod pojęciem: a) "raty kapitałowej" rozumie się należność główną (wierzytelność zrestrukturyzowana); b) "raty odsetkowej" lub "wynagrodzenia odsetkowego" rozumie się wynagrodzenie spółki związane z kosztem dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli (w związku z umowami nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę), i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ; c) "prowizja" rozumie się wynagrodzenie spółki za przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ; otrzymane przez spółkę wynagrodzenie: (I) odsetkowe; (II) prowizyjne; - stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne, natomiast w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności - wynagrodzenie prowizyjne stanowi przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy, natomiast wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, to jest w dacie otrzymania zapłaty odsetek; czy też: - stanowi przychód należny w dacie zawarcia umowy restrukturyzacyjnej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podniosła, że istotą jej wątpliwości jest praktyka stosowania i wykładni art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności sposobu rozumienia zwrotu "przychód należny". Zauważyła, że zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie prawa podatkowego. Sama opowiada się za stanowiskiem doktryny, że "przychodem należnym" w ujęciu materialno - podatkowym jest kwota należna, której wydania podatnik może zażądać a która jeszcze nie została przez niego otrzymana. Spółka w tym zakresie powołała się na analogiczny do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zapis art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i stanowisko doktryny, według którego regulacja w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyć może nie tylko usług ciągłych ale także jednorazowych, o ile tylko ich rozliczenie zostało umówione w okresie rozliczeniowym. Odnosząc te uwagi do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że za datę powstania przychodu uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.), to jest ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności raty odsetkowej i opłaty prowizyjnej wynikającej z harmonogramu płatności stanowiącego integralną część umowy restrukturyzacyjnej. Tym samym przychód spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia odsetkowego i prowizyjnego powinien być rozpoznany jako przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie) stały się wymagalne. Natomiast w przypadku skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności w stan wymagalności, wraz z należnymi odsetkami oraz z niespłaconą kwotą prowizji, przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego powinien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy. Zaś przychód z tytułu wynagrodzenia odsetkowego, w dacie otrzymania zapłaty odsetek, w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.. W tym przypadku bowiem wysokość odsetek jest uzależniona od daty spłaty kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w zakresie w jakim dotyczy określenia momentu powstania przychodu podatkowego, odnośnie wynagrodzenia odsetkowego, w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że objęte art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem organu przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Ich "należność" wynika zatem z treści stosunku prawnego a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Jak zaznaczył dalej organ podatkowy, z uwagi na to, że wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Z kolei moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.p. Stwierdził następnie, w oparciu o wskazane wyżej przepisy, że wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód, który powinien być rozpoznany jako przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej stają się wymagalne. Z opisu zawartego w stanie faktycznym wynika bowiem, że dokonując restrukturyzacji długów strony tej umowy ustanawiają, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Według organu podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Odwołując się jednak do znaczenia tego słowa w języku etnicznym, organ uznał, że okresem rozliczeniowym będzie przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Następnie podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ogranicza zatem maksymalny czas trwania okresu rozliczeniowego do dwunastu tego właśnie okresu. Stąd też ustalenie w umowie (fakturze) rozliczania się w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., to jest w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Zatem za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia wynikającego z harmonogramu płatności. Natomiast w sytuacji wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej przez spółkę, należy, zdaniem organu podatkowego, uznać, że przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego przychód z tytułu świadczenia usług finansowych, winien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy. Z kolei co do dodatkowego wynagrodzenia odsetkowego, organ zaznaczył, że dla odsetek określony został inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wobec tego rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych. Momentu rozpoznania przychodów z otrzymanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., bowiem unormowania ust. 3a - 3e ustawy dotyczą tylko przychodów należnych a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na wskazane wyżej wyłączenie, zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze na powyższy akt spółka powtórzyła, za wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 sierpnia 2013 r., następujące zarzuty: 1) wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone w drugiej części pytania dotyczącej wynagrodzenia odsetkowego w związku z postawieniem w stan wymagalności kwoty należności objętej harmonogramem spłaty (wynikającym z umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy zawartej pomiędzy spółką a SPZOZ), i stwierdza, że "wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w dacie otrzymania zapłaty odsetek uwzględniając art. 12, ust. 4, pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" a w odpowiedzi na pierwszą część pytania stwierdza, że owe "wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12, ust. 3c w zw. z art. 12, ust. 3 u.p.d.o.p., w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne. Przez co spółka nie rozumie stanowiska organu i tym samym nie może zastosować się do przedmiotowej interpretacji indywidualnej; 2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie odsetkowe, jakie spółka wylicza do każdej raty opisanej harmonogramem płatności, nie jest związane z wynagrodzeniem za udostępnienie SPZOZ (dłużnikowi) kapitału dłużnego, lecz stanowi przychód należny zrównany z wynagrodzeniem prowizyjnym, gdy tymczasem spółka, w harmonogramie płatności, wskazuje poszczególne pozycje składające się, w sensie ekonomicznym, na kwotę należności każdej raty; na kwotę należności składają się: rata kapitałowa (dług główny), odsetki należne od raty kapitałowej (ze wskazaniem podstawy i okresu ich naliczania), wynagrodzenie prowizyjne. Skutkiem czego organ podatkowy zajął błędne stanowisko w interpretacji indywidualnej i nie dostrzegł, że spółka dostarcza de facto dla SPZOZ kapitał dłużny zrównany z pożyczką, z którego uiszczane są ściśle określone zobowiązania SPZOZ; kapitał ten zwracany jest spółce przez SPZOZ w ratach; do tego kapitału doliczane jest wynagrodzenie odsetkowe uwzględniające koszt dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli. Oprócz kapitału i wynagrodzenia odsetkowego SPZOZ płaci na rzecz spółki wynagrodzenie prowizyjne za przejęcie przez nią ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ; 3) niewłaściwą interpretację art. 12, ust. 3 c w zw. z art. 12, ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki otrzymane przez spółkę stanowią przychód należny z działalności gospodarczej zamiast przychodu z tytułu odsetek w rozumieniu art. 12, ust. 4, pkt 2 u.p.d.o.p., według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2012 roku. W wyniku czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że wynagrodzenie odsetkowe mieści się w kategorii odsetek od należności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; wynagrodzenie odsetkowe ujęte w harmonogramie przyporządkowane jest do kwoty raty (dług podstawowy, lub kapitał) oraz okresu finansowania poszczególnych rat; jeżeli SPZOZ spłaci wcześniej ratę (przed terminem wymagalności wskazanym w harmonogramie) wówczas wynagrodzenie odsetkowe wskazane w harmonogramie zostaje pomniejszone (skorygowane) odpowiednio o okres wcześniejszej spłaty; jeżeli SPZOZ opóźni się z płatnością raty, wówczas odsetki są naliczane w odniesieniu do liczby dni finansowania tej raty; dodatkowo mogą być naliczane odsetki karne za opóźnienie płatności (dotyczy to głównie nieuiszczonej w terminie prowizji). Wskazując powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że choć nie kwestionuje stanowiska organu podatkowego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należnego wynagrodzenia prowizyjnego wskazanego w umowie restrukturyzacyjnej lub innej umowie podobnego typu oraz terminu rozpoznania tego wynagrodzenia do przychodów spółki na podstawie art. 12, ust. 3c w zw. z art. 12, ust. 3 u.p.d.o.p., to nie zgadza się kwalifikacją prawnopodatkową wynagrodzenia odsetkowego przypadającego na każdą spłacaną przez dłużnika (SPZOZ) ratę wynikającą z harmonogramu płatności (stanowiącego integralną część umowy restrukturyzacyjnej). Jak zaznaczyła, odsetki faktycznie otrzymane od SPZOZ w wykonaniu umowy restrukturyzacyjnej spółka rozpoznaje do przychodów podatkowych w ujęciu kasowym, to jest w dacie wpływu tych odsetek na rachunek bankowy, stosując art. 12, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również udzielonych pożyczek (kredytów). Powyższe, jest konsekwencją charakteru prawnego i ekonomicznego odsetek. Odsetki stanowią bowiem wynagrodzenie spółki za udostępniony SPZOZ kapitał w ramach restrukturyzacji zadłużenia tego podmiotu. To spółka spłaca zobowiązania SPZOZ wobec wierzycieli pierwotnych, stając się tym samym wierzycielem SPZOZ; powstałe zadłużenie wobec spółka spłaca w ratach. Do każdej raty przyporządkowany jest kapitał podstawowy oraz odsetki od kapitału wyliczone za okres finansowania. Nie ulega zatem wątpliwości w jej ocenie, że wynagrodzenie odsetkowe opisane powyżej wypełnia dyspozycję "odsetek od należności" w rozumieniu art. 12 ust. 4, pkt 2 u.p.d.o.p. Z tego też względu zastosowana przez organ podatkowy zasada memoriału do odsetek od kapitału jest nieprawidłowa i tym samym, w odniesieniu do tych odsetek, nie należy stosować dyspozycji art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Według spółki analogicznie należy również rozpoznać przychód podatkowy w odniesieniu do odsetek naliczonych od kwot wymagalnych w związku z rozwiązaniem umowy restrukturyzacyjnej. Przychodem podatkowym będzie tu kwota otrzymanych odsetek i winien być on rozpoznany w dacie uznania rachunku bankowego spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o odniesienie się do zarzutów spółki dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie może być mowy o takim uchybieniu, albowiem zgodnie z art. 14b - 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. Podniósł także, że w interpretacji z oczywistych względów nie mógł się odnieść do okoliczności podnoszonych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia prawa, że spółka w istocie udziela SPZOZ-om pożyczek. Stwierdził także organ podatkowy, że wbrew twierdzeniom spółki, zaskarżona interpretacja nie jest sprzeczna wewnętrznie a zarzut taki można raczej postawić stanowisku strony skarżącej; za taką sprzeczność uznał bowiem organ stwierdzenie spółki w skardze, że odsetki otrzymywane od SPZOZ w wykonaniu umowy restrukturyzacyjnej rozpoznaje ona w ujęciu kasowym, co nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani przepisów, które powinny według spółki mieć zastosowanie w sprawie. Wskazując powyższe organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sporu między stronami, należy wskazać, że ma on charakter iluzoryczny. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji strony postępowania są zgodne, że przychody spółki w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego i odsetkowego będą przychodami należnymi, w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej staną się wymagalne. Podobnie w przypadku wynagrodzenia prowizyjnego w przypadku wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia w stan wymagalności całej wierzytelności SPZOZ-u względem spółki wraz z należnymi odsetkami i kwotami prowizji. Spór natomiast powstał w kwestii rozpoznawania przychodu z wynagrodzenia odsetkowego. Zdaniem spółki, zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (podkreślenie Sądu), taki przychód zostanie rozpoznany zamiast zgodnie z zasadą memoriałową, zgodnie z zasadą kasową, w oparciu o art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Natomiast organ podatkowy uznał, że dochód ten zostanie rozpoznany zgodnie z zasadą kasową w oparciu o jednak inną podstawę prawną, to jest art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Stąd też organ podatkowy uznał stanowisko spółki w tym ograniczonym zakresie za chybione. Należy podkreślić, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skierowanym do organu podatkowego, spółka zmodyfikowała (podkreślenie Sądu) swoje stanowisko w sprawie, wskazując, że dochód z wynagrodzenia odsetkowego (także w przypadku wypowiedzenia umowy) powinien być rozpoznawany na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jednocześnie żądając uznania całości jej stanowiska za prawidłowe i uchylenia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela ocenę prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez organ. Z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), jest zobowiązany do dokonania oceny prawnej całości sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna, odmawiając racji w części stanowisku spółki jest zasadna z uwagi na to, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała (podkreślenie Sądu), że traktuje wynagrodzenie odsetkowe jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, które powinny być rozpoznawane na zasadach, o których mowa w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. a nie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka zdefiniowała bowiem te dochody jako jej wynagrodzenie związane z kosztem dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli (w związku z umowami nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę) i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ. Natomiast zmiana stanowiska spółki, zawarta w wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, która przyjęła de facto stanowisko tego organu w zakresie wynagrodzenia odsetkowego, jak to stwierdziła "wyrażonego a contrario", nie mogła być skuteczna. Stąd też organ podatkowy, uznając, że przedmiotowa grupa przychodów powinna być rozpoznawana na innej podstawie prawnej, niż ta wskazana pierwotnie przez spółkę, powinna być utrzymana. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. organ podatkowy wydając pisemną indywidualną interpretację z zakresu prawa podatkowego dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego sprawy (bądź opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę a zawartego we wniosku o wydanie takiego aktu. Stąd też rolą organu podatkowego nie jest ustalanie prawdy materialno-prawnej w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. To na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia okoliczności, co do której oceny prawnej nie jest pewny. Organ podatkowy nie ma żadnych kompetencji by samemu taki opis uzupełniać w drodze postępowania dowodowego. Art. 14a - 14p O.p., regulujące postępowanie w sprawie wydawania interpretacji podatkowych takich bowiem uprawnień nie przewidują. Również art. 14h O.p., nakazujący odpowiednie stosowanie niektórych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, nie zawiera takiego odwołania do przepisów dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odniósł się do całości stanu faktycznego przedstawionego mu przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też nie sposób zgodzić się z nią, że w sprawie doszło do nienależytego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Za takie uchybienie, abstrahując od tego, że jak wykazano wyżej organ podatkowy nie dokonuje w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej żadnych ustaleń, nie można uznać nie odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, przedstawionej we wniosku spółki do tego organu o usunięcie naruszenia prawa. Otóż, należy wskazać, że organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (wskazany wyżej art. 14c § 1 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić opis tego stanu aktualny na moment wydania interpretacji indywidualnej. Nie jest zatem związany zmianami podnoszonymi przez wnioskodawcę po wydaniu interpretacji, zwłaszcza w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skoro bowiem wnioskodawca wystąpił o dokonanie oceny prawnej konkretnego zdarzenia, to nie może potem modyfikować parametrów tego zdarzenia w okresie późniejszym. Wreszcie wymaga podkreślenia, że przedmiotem niniejszego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na dzień [...] r. - datę jej wydania. Nie mogą zatem zostać uwzględnione żadne późniejsze modyfikacje stanu faktycznego, proponowane przez spółkę. Wracając do oceny merytorycznej zaskarżonej interpretacji, należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika powiązanie uzyskiwanych przychodów przez spółkę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Stąd też do jej przychodów znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznający za przychody w szczególności, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne i w tym różnice kursowe. Wymaga jednak zauważenia, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. modyfikuje powyższą regulację w ten sposób, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustanawia zatem zasadę memoriałową w stosunku do przychodów należnych. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "należnych" przychodów to należy uznać, że chodzi tu należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia Takie stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i doktryny prawa podatkowego (por. A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Dodatkowo należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. I tak zgodnie z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wobec tego, dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z wykonania usługi jest co do zasady dzień wydania wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika, a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty, najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, tak jak w niniejszej sprawie, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Należy przy tym zauważyć, że choć strony umowy mogą przyjąć okresy rozliczeniowe w zasadzie w sposób dowolny, to nie mogą one być dłuższe od jednego roku, bowiem wskazany przepis nakazuje dokonać rozliczenia nie rzadziej niż raz w roku. Z racji tego, że spółka w zawieranych ze SPZOZ-ami umowach restrukturyzacyjnych, przyjęła miesięczne terminy rozliczania należności, wynikające z harmonogramów spłaty, należy zgodzić się z organem podatkowym, że datą powstania przychodu w tych przypadkach będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie a więc ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia, zgodnie z przyjętym przez strony tej umowy harmonogramem płatności. Inaczej jednak sprawa wyglądać będzie w przypadkach wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej SPZOZ-owi przez spółkę i postawieniu całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności. Wbrew bowiem stanowisku spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychód z wynagrodzenia odsetkowego w takim przypadku nie będzie stanowił przychodu powstałego z chwilą otrzymania zapłaty, w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., a więc w dacie otrzymania zapłaty odsetek; Niewątpliwie ani art. 12 ust. 3a, ani art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie znajdą do tej kategorii przychodów zastosowania, albowiem odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie przez SPZOZ należności głównej wynikają z faktu nienależytego wykonania przez ten SPZOZ zobowiązania - umowy restrukturyzacyjnej (przez co zostało one wypowiedziane). Wobec tego nie są one wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi finansowej, za użyczony SPZOZ-owi kapitał i w tym zakresie zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, lecz wynikają one z art. 484 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako k.c.) i przysługują spółce już z samego tytułu opóźnienia się z zapłatą. W stosunku zaś do tych odsetek znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że przysporzenie majątkowe z tytułu odsetek od kapitału pozostającego w dyspozycji SPZOZ-u, po wypowiedzeniu umowy restrukturyzacyjnej, nie będzie stanowić, choć przejściowo, przychodu podatkowego. Uzyska taki status dopiero z chwilą faktycznego wpływu tych środków na rachunek spółki. Nie będą zatem przychodami pochodzącymi z jej działalności gospodarczej lecz przychodami kapitałowymi. Końcowo, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie jest wewnętrznie sprzeczna ze wskazanych wyżej powodów; organ podatkowy rozróżnił bowiem wynagrodzenie odsetkowe, będące wynikiem realizacji umów restrukturyzujących od "wynagrodzenie odsetkowego" z tytułu opóźnienia. Stąd prawidłowo uznał, że będą one podlegały różnym zasadom rozpoznawania pochodzących z tego tytułu przychodów. Wobec powyższego skargę należało oddalić na zasadzie art. 151 p.p.s.a.