I SA/Łd 1407/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej, kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów interpretacją z [...] r. stwierdził, że stanowisko P. M. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś wnioskodawca zostanie komandytariuszem. Później zamierza wystąpić ze spółki osobowej, a spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w naturze w postaci: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawcy koszt ten powinien obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie (objęcie) tych udziałów. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych udziałów (cena nabycia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych (objętych). W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia udziałów nabytych (objętych) przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w analogicznym zdarzeniu przyszłym stanowisko jej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...]. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ podatkowy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tych spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. P. M. nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez skarżącego oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawczyni zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały sp. z o.o., 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, 3) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawczyni zbywając udziały sp. z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, 5) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości. W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że organ podatkowy błędnie uznał, że skarżący zbywając udziały objęte w związku z wystąpieniem/likwidacją spółki osobowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do tego, że zbywając składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie będącej osobą prawną lub z tytułu jej likwidacji, uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, a przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie tych składników, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Skoro wykładnia gramatyczna tych przepisów jest jednoznaczna, to nie było podstaw do stosowania innych metod wykładni np. systemowej lub celowościowej. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca powołała uchwałę NSA z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99). Zdaniem strony skarżącej nie jest istotne jakiego rodzaju majątek spółki otrzyma wspólnik w związku z jej likwidacją lub z wystąpieniem z takiej spółki. Nie ma znaczenia, czy będą to środki trwałe, towary czy też akcje w innych spółkach. Skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która wprowadziła obecnie obowiązujące zasady opodatkowania wystąpienia wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że: "(...) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; 2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki." Skarżący zarzucił, że organ nie uzasadnił, dlaczego pominął literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W ten sposób naruszył również przepisy postępowania, czyli art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka osobowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki osobowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony w życie 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez stronę skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA). Z uwagi na powyższe uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez stronę skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd orzekł jak w sentencji. mko