I SA/Wr 2370/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga Powiatu L. (dalej jako: strona skarżąca), będącego następcą prawnym Zespołu Opieki Zdrowotnej w L. w likwidacji (dalej jako: ZOZ) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 09 września 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku z dnia 05 czerwca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym w dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu w L. przyjęła uchwałę nr XII/99/2011, w sprawie likwidacji ZOZ-u. W uchwale postanowiono, że koniec działalności medycznej ZOZ nastąpi w dniu 30 września 2011 r., natomiast czynności likwidacyjnych w dniu 31 grudnia 2014 r. Z dniem zakończenia działalności medycznej majątek ZOZ-u oraz jego pracownicy mieli zostać przejęci przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej jako NZOZ) utworzony przez Regionalne Centrum Zdrowia Sp. z o.o. w L. (dalej jako spółka). W podobny sposób miała być przekazana nieruchomość, należąca do skarżącego a pozostająca pod zarządem ZOZ-u. Natomiast należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ-u przejąć miała strona skarżąca według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji. Dla realizacji uchwały pomiędzy ZOZ a spółką zawarte zostały dwa porozumienia. W pierwszym z nich, z dnia 30 września 2011 r., strony uregulowały przejście pracowników ZOZ-u do nowego pracodawcy i przejęcie przedsiębiorstwa ZOZ-u, w tym urządzeń, sprzętu i środków medycznych a także dokumentacji dotyczącej ZOZ-u i jego pracowników. Porozumienie to nie zostało zrealizowane w całości. Spółka nie przejęła bowiem przedsiębiorstwa ZOZ-u a wchodzące w jego skład urządzenia zostały jej początkowo jedynie wydzierżawione a następnie sprzedane. Natomiast w drugim porozumieniu, z dnia 03 października 2011 r. wymienione wyżej strony porozumiały się co do przeniesienia obciążeń, wynikających z pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Końcowo zostało wskazane, że z uwagi na likwidację ZOZ-u, z ostrożności utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Owa rezerwa wiązała się głównie z emisją w 2007 r. obligacji ZOZ-u, które to 2010 r. zostały wykupione przez stronę skarżącą. Rozpoznany z tego tytułu przychód (dochód) nie został jednak opodatkowany, z racji jego sukcesywnego przeznaczania na działalność zdrowotną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy zostały sformułowane następujące pytania: 1. Czy w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), i dochód, którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 2. Czy Powiat L. jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe), zwolnienie o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?" W uzasadnieniu wniosku wskazano, że do chwili likwidacji ZOZ-u będzie on korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślono także, że prawo do skorzystania z tej ulgi nie jest ograniczone żadnym terminem a jedynie warunkiem przeznaczenia i wydatkowania zwolnionego od podatku dochodu na cele określone w tym przepisie. Sposób sformułowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że znaczenie ma tu jedynie zastosowanie osiągniętego dochodu między innymi na cele ochrony zdrowia; wtórną zaś kwestią pozostaje moment, w którym może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Dlatego też zakończenie przez ZOZ działalności leczniczej, czy też nawet jego formalna likwidacja, nie zmienią przeznaczenia uzyskanych przez niego dochodów i nie wpłyną na ich przeznaczenie. Niezależnie od powyższego, strona skarżąca, jako następca prawny ZOZ-u, i tak będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W oparciu bowiem ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 14, póz. 89 ze zm.) spełnia kryteria podmiotowe zastosowania tego zwolnienia. Wszakże w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. O sukcesji generalnej strony skarżącej na gruncie prawa podatkowego, przesądzać ma art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, obowiązujący na mocy art. 204 ust 4 i 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), i mający zastosowanie również do okresu likwidacji zakładu opieki zdrowotnej. Powołany przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93-93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Strona skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przejęty po ZOZ dochód będzie stanowił w tym przypadku "inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów", o których mowa w art. 5 ust. 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 09 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając za Ministra Finansów, która objęła swoim przedmiotem pierwsze z przytoczonych powyżej pytań, uznał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. Powołując się w uzasadnieniu na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt III CZP 34/05, uznał, że zakład opieki zdrowotnej pozostaje podatnikiem podatku dochodowego do czasu jego faktycznej likwidacji (zakończenia czynności likwidacyjnych). Wskazał następnie, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma charakter warunkowy, bowiem zależy od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: a) celem statutowym podatnika jest rodzaj działalności wymieniony w tym przepisie; b) uzyskane przez podatnika dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane, bez względu na termin, na ten cel. Zatem zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest uzależnione nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" ma bowiem takie znaczenie, że w przypadku, gdy statut podatnika będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Stąd też, zdaniem organu podatkowego, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący przypadków, gdy podatnicy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w art. 17 u.p.d.o.p. i dochód ten wydatkowali następnie na inne cele bądź też na cele określone w tych przepisach, ale po terminie do tego przewidzianym. Wówczas będą oni zobowiązani bez wezwania, wpłacić do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do jego dokonania. Przepis ten będzie miał zastosowanie również do dochodów za lata poprzedzające dany rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 u.p.d.o.p. Bo bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wobec zaskarżonego aktu podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla zaistnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z tych przepisów konieczne jest faktyczne wydatkowanie dochodu przeznaczonego na określone cele statutowe przed likwidacją podatnika; 2) art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie tych przepisów dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez podatnika do dnia jego likwidacji na cele statutowe będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podnosząc powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podała, że okolicznością bezsporną jest to, że do chwili likwidacji ZOZ, podmiot ten jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Różnica stanowisk między stroną skarżącą a organem sprowadza się do tego, czy w obowiązującym stanie prawnym, dla zaistnienia zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. niezbędne jest spełnienie przesłanki faktycznej, jaką jest wydatkowania na określone cele statutowe dochodów wcześniej przeznaczonych na te cele przed likwidacją podatnika. Zdaniem strony skarżącej formułowanie takiego wymogu jest bezpodstawne, bowiem z powołanych przez nią przepisów wynika, że dla uzyskania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymagane jest wyłącznie spełnienie następujących przesłanek: a) celem statutowym podatnika musi być określony rodzaj działalności; b) osiągnięty dochód jest przeznaczony na te cele statutowe. Zwłaszcza, że podatnik nie należy do kategorii podmiotów, określonej w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., które ze zwolnienia skorzystać nie mogą. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca obszernie przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1369/2010) oraz z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1237/2011). : Strona skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą przez organ podatkowy wykładnią art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p. Jej zdaniem zastosowanie tych przepisów byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby wydatkowanie dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było ograniczone czasowo. Taki termin nie został jednak określony w obowiązujących przepisach a ponadto w przedmiotowym przepisie zawarto sformułowanie "bez względu na termin". Ponadto niewydatkowanie przez ZOZ zwolnionego dochodu nie może być uznane za tożsame z wydatkowaniem dochodu niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Zwłaszcza, że dochód ten może w dalszym ciągu zostać wydatkowany na pierwotnie określone cele, skoro do zadań strony skarżącej należy także promocja i ochrona zdrowia. Z tego też względu strona skarżąca uznała, że w sprawie nie mają miejsca okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia w stosunku do niej, o których mowa jest 25 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2014 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest czy w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), i dochód, którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sprawa nie dotyczy natomiast odpowiedzi na pytanie drugie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, czyli skutków podatkowych dla Powiatu L. przejmującego prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ. Wbrew stanowisku strony skarżącej zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do niewydatkowanych dochodów zlikwidowanego ZOZ-u. Przede wszystkim należy wskazać, że norma ustanawiająca sporne zwolnienie, jest rekonstruowana w oparciu o dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody podatników, w zakresie w jakim przeznaczą oni je na cele statutowe, wymienione w tym przepisie (w niniejszej sprawie ochrona zdrowia). Z kolei drugi przesądza o tym, że wskazane zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stąd też norma ustanawiająca sporne zwolnienie podatkowe, zrekonstruowana w oparciu o wskazane przepisy, ma następujące brzmienie zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega dochód podatnika prowadzonego określoną działalność statutową, pod warunkiem, że dochód ten przeznaczył na ten cel statutowy i wydatkował go. Jak wynika z powyższych przepisów zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane cele statutowe. Istotna jest zatem kwestia rozróżnienia od siebie czynności "przeznaczania" i "wydatkowania", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b. u.p.d.o.p. Jako, że prawo podatkowe w oczywisty sposób nie określa sposobu w jaki należy rozumieć te czynności, należy odnieść się do ich znaczenia w języku etnicznym. I tak "przeznaczyć" oznacza "z góry określić, obrać coś dla realizowania jakiegoś celu; przekazać dla kogoś, na czyjś użytek, czyjąś korzyść" (za: Słownik języka polskiego pod. red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 2005, str. 800), natomiast "wydatkować" oznacza "wydać albo wydawać pieniądze; ponieść albo ponosić wydatki". Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej, zakładające, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w niniejszej sprawie wystarczające jest samo przeznaczenie danego wydatku na cele statutowe, jest błędne. W oparciu bowiem o brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. dochód taki musi być nie tylko przeznaczony ale również wydatkowany na te cele. Obie czynności nie są tożsame. Oznacza to, że samo zarezerwowanie przez ZOZ określonego dochodu na cele statutowe nie jest wystarczające; ZOZ ten dochód musiał także wydatkować na cele statutowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zlikwidowany ZOZ, w okresie prowadzenia przez siebie działalności medycznej, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., jednak wobec przejęcia części dochodu zlikwidowanego ZOZ-u przez stronę skarżącą do takiego wydatkowania nie doszło. Stąd też prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przejęty dochód ZOZ-u był przeznaczony na cele statutowe tej jednostki ale nie został przez nią wydatkowany zgodnie z deklaracją to będzie podlegał opodatkowaniu. Nie można zgodzić się zatem, ze stroną skarżącą, że wynikający z przepisów warunek dotyczący przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cel preferowany przez ustawodawcę jest "konstruowaniem dodatkowego wymogu, który nie znajduje oparcia w przepisach." Wbrew wywodom skargi warunek dotyczący wydatkowania dochodu na odpowiednie cele wynika jak najbardziej z przepisów podatkowych. Prawidłowo zatem wywiódł organ w zaskarżonej interpretacji, że dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez wnioskodawcę do dnia jego likwidacji na cele preferowane przez ustawodawcę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Końcowo należy wskazać, że potwierdzeniem stanowiska organów jest przepis art. 25 ust. 4a u.p.d.o.p. zgodnie z którym przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia. Za nietrafne należy uznać zarzuty skargi, że przepis art. 25 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, bowiem dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik wydatkował dochód niezgodnie z celem wskazanym w przepisie lub wydatkował go po terminie przewidzianym odrębnymi przepisami, a w analizowanym przepisie ustawodawca nie określił terminu, w którym należy dokonać wydatku. Jak wynika z treści przepisu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy on także dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Należy zauważyć, że powyższa teza nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1369/10. We wskazanym orzeczeniu Sąd ten wyraził pogląd, że podatnik zachowuje prawo do spornego zwolnienia, jeżeli otrzymane środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie a następnie środki te przeniesie na inny podmiot. Stanowisko to w pełni zachowuje swoją aktualność aczkolwiek nie może znaleźć zastosowania w sprawie. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przypadkiem przeniesienia środków na inny podmiot, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia uprzednio je przeznaczył i wykorzystał do działalności celowej, lecz z sytuacją, gdy nie wydatkowano dochodu na preferowane cele przed likwidacją podatnika. Wobec czego, skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak na wstępie.