II FSK 1678/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1472/13 w sprawie ze skargi J. M.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2013 r. nr IPTPB2/415-453/13-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1472/13, Wojewódzki sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez J. M.-S. (dalej: "Skarżąca", bądź "Wnioskodawczyni") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę jawną (osobową), zaś wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Później zamierza wystąpić ze spółki osobowej, a spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w naturze w postaci: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Skarżąca zadała pytanie: w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem Wnioskodawczyni koszt ten powinien obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie (objęcie) tych udziałów. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych udziałów (cena nabycia). W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały sp. z o.o., 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, 3) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając udziały sp. z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, 5) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka osobowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki osobowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. W ocenie WSA skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez stronę skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe WSA uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na przyjęciu, że przychód jaki Wnioskodawca może otrzymać w związku ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej nie powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 .p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przed przystąpieniem do oceny jedynego postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, błędnie wskazuje na zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej zamiast na zbycie udziałów spółki z o.o. Zdaniem NSA, powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej, o ile nie powinno mieć miejsca, to jednak na gruncie niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Dla konsekwencji prawno-podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma bowiem znaczenia ze zbyciem akcji/udziałów jakiego rodzaju spółki kapitałowej mamy do czynienia. Spór przed sądem kasacyjnym w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w spółce kapitałowej w związku z likwidacją/wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w związku z likwidacją/wystąpieniem ze spółki jawnej, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tak więc tylko w przypadku, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżąca dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2032/13, z dnia 15 października 2015 r. II FSK 3476/13. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.