II FSK 1850/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu L. - następcy prawnego Z. [...] w L. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2370/13 w sprawie ze skargi Powiatu L. - następcy prawnego Z. [...] w L. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. nr ILPB3/423-269/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu L. - następcy prawnego Z. [...] w L. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2370/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Powiatu L. (dalej jako: "Skarżący" lub "Powiat") – następcy prawnego Zespołu Opieki Zdrowotnej w L. w Likwidacji, na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że w dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu w L. przyjęła uchwałę nr [...] w sprawie likwidacji ZOZ-u. W uchwale postanowiono, że koniec działalności medycznej ZOZ nastąpi w dniu 30 września 2011 r., natomiast czynności likwidacyjnych w dniu 31 grudnia 2014 r. Z dniem zakończenia działalności medycznej majątek ZOZ-u oraz jego pracownicy mieli zostać przejęci przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej jako: "NZOZ") utworzony przez R. Sp. z o.o. w L. (dalej jako: "Spółka"). W podobny sposób miała być przekazana nieruchomość należąca do Skarżącego, a pozostająca pod zarządem ZOZ-u. Natomiast należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ-u przejąć miała Skarżąca według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji. Dla realizacji uchwały pomiędzy ZOZ a Spółką zawarte zostały dwa porozumienia. W pierwszym z nich, z dnia 30 września 2011 r., strony uregulowały przejście pracowników ZOZ-u do nowego pracodawcy i przejęcie przedsiębiorstwa ZOZ-u, w tym urządzeń, sprzętu i środków medycznych, a także dokumentacji dotyczącej ZOZ-u i jego pracowników. Porozumienie to nie zostało zrealizowane w całości, ponieważ Spółka nie przejęła przedsiębiorstwa ZOZ-u, a wchodzące w jego skład urządzenia zostały jej początkowo jedynie wydzierżawione, a następnie sprzedane. Natomiast w drugim porozumieniu z dnia 3 października 2011 r. wymienione wyżej strony porozumiały się co do przeniesienia obciążeń wynikających z pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ze względu na likwidację ZOZ-u, z ostrożności utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Owa rezerwa wiązała się głównie z emisją w 2007 r. obligacji ZOZ-u, które w 2010 r. zostały wykupione przez Skarżącą. Rozpoznany z tego tytułu przychód (dochód) nie został jednak opodatkowany, z racji jego sukcesywnego przeznaczania na działalność zdrowotną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy zostały sformułowane następujące pytania: 1. Czy w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i dochód, którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?; 2. Czy Powiat L. jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe), zwolnienie o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p.? Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zdaniem Powiatu do chwili likwidacji ZOZ-u będzie on korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawo do skorzystania z tej ulgi nie jest ograniczone żadnym terminem a jedynie warunkiem przeznaczenia i wydatkowania zwolnionego dochodu od podatku na cele określone w tym przepisie. Sposób sformułowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że znaczenie ma tu jedynie zastosowanie osiągniętego dochodu między innymi na cele ochrony zdrowia; wtórną zaś kwestią pozostaje moment, w którym może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Dlatego też zakończenie przez ZOZ działalności leczniczej, czy też nawet jego formalna likwidacja, nie zmienią przeznaczenia uzyskanych przez niego dochodów i nie wpłyną na ich przeznaczenie. Poza tym, zdaniem Skarżącej, będąc następcą prawnym ZOZ-u i tak będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W oparciu bowiem ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) spełnia kryteria podmiotowe zastosowania tego zwolnienia. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Według Powiatu o jego sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, przesądza art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, obowiązujący na mocy art. 204 ust 4 i 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 749 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest uzależnione nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" ma takie znaczenie, że w przypadku, gdy statut podatnika będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Stąd też, zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący przypadków, gdy podatnicy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w art. 17 u.p.d.o.p., a dochód ten wydatkowali następnie na inne cele, bądź też na cele określone w tym przepisie, ale po terminie do tego przewidzianym. Organ nie odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiat zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do niewydatkowanych dochodów zlikwidowanego ZOZ-u. Wyjaśnił, ż normę ustanawiającą sporne zwolnienie należy rekonstruować w oparciu o dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b. Z przepisów tych wynika, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane cele statutowe. Istotna jest zatem kwestia rozróżnienia od siebie czynności "przeznaczania" i "wydatkowania", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b. u.p.d.o.p. Nie są to tożsame czynności. Dochód musi być nie tylko przeznaczony, ale również wydatkowany na ww. cele. Oznacza to, że samo zarezerwowanie przez ZOZ określonego dochodu na cele statutowe nie jest wystarczające; ZOZ ten dochód musiał także wydatkować na cele statutowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zlikwidowany ZOZ, w okresie prowadzenia przez siebie działalności medycznej, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., jednak wobec przejęcia części dochodu zlikwidowanego ZOZ-u przez Powiat do takiego wydatkowania nie doszło. Dlatego, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Powiat zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p") w zw. z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez błędne uznanie, że dla zaistnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z tych przepisów konieczne jest faktyczne wydatkowanie dochodu przeznaczonego na określone cele statutowe; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., tj. uznanie, że mają one zastosowanie do sytuacji Skarżącego, chociaż w jego przypadku nie wystąpiła żadna z następujących sytuacji: wydatkowanie dochodu na cele inne niż zadeklarowane lub wydatkowanie dochodu na cele zadeklarowane, ale po terminie lub likwidacja w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosownie zaś z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na jeden z celów statutowych wymienionych w tym przepisie. Podkreślić należy, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Ustawodawca nie zakreśla przy tym terminu, w jakim dochód przeznaczony na cel statutowy powinien być wydatkowany, jednak nie oznacza to, że wystarczy samo przeznaczenie dochodu, bez finalnej realizacji w postaci jego wydatkowania na ten konkretny cel statutowy. Aktualne w omawianym zakresie pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (publik. w ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54, również ), które Sąd w składzie orzekającym w niniejsze sprawie podziela, iż "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Nie wystarczy zatem zbieżność ogólnie zakreślonego zadania przypisanego powiatowi mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym z zadaniami ZOZ-u, na co powołuje się Skarżący, by w sposób uprawniony twierdzić, że cele realizowane przez każdy z tych podmiotów są identyczne. Również we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podano, aby Skarżący realizował cele statutowe określone w statucie ZOZ, po likwidacji tej jednostki. Wręcz jest mowa o planowanym przejęciu zadań ZOZ przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, co jednak nie nastąpiło. Zauważenia wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Skarżący skupia się na zamieszczonym w przytoczonym przepisie zapisie nawiązującym do zadań w zakresie promocji i ochrony zdrowia, pomija zaś znaczenie tego fragmentu, w którym mowa o wykonywaniu przez powiat zadań określonych ustawami. Żadna zaś ustawa nie nakłada na powiat zadań tożsamych z zadaniami, jakie zostały przypisane ZOZ-wi. Co do zasady zadaniem powiatu w zakresie ochrony zdrowia jest działalność polegająca na stworzeniu warunków do realizacji ochrony zdrowia, a nie udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zadanie to mocą art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zostało przypisane zakładowi opieki zdrowotnej. Zatem charakter działalności powiatu i zakładu opieki zdrowotnej jest na tyle odmienny, że ten pierwszy nie może realizować zadań przypisanych przepisami prawa temu drugiemu podmiotowi. Jak już wspomniano, również w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który mocą art. 14b § 3 O.p. jest wiążący dla organu interpretującego i dla Sądu, nie podano, aby Powiat bezpośrednio realizował cele statutowe zlikwidowanego ZOZ-u. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że dochód wprawdzie przeznaczony przez ZOZ przed jego likwidacją na cele statutowe tego podmiotu, ale nie wydatkowany na owe cele po likwidacji ZOZ podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, iż jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 93e O.p w zw. z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Sąd pierwszej instancji nie stosował w ogóle tych przepisów (nie odnosił się do regulacji w nich zawartych), zaś w skardze kasacyjnej wspomniano tylko, iż zgodnie z tymi przepisami Powiat jest sukcesorem podatkowym ZOZ-u. Nie wskazano na czym polegało uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji, jaka jest ich prawidłowa wykładnia i jakie znaczenie na gruncie niniejszej sprawy mają regulacje zawarte w tych przepisach. Tymczasem zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.