I FSK 989/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/13 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu Sąd opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył spółce termin zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pouczył stronę, że na postanowienie to nie służy zażalenie. Rozstrzygnięcie organu spółka otrzymała 8 listopada 2012 r. Pismem z dnia 9 września 2013 r. spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa w ww. postanowieniu z dnia 5 listopada 2012 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ stwierdził, że postanowienie z dnia 5 listopada 2012 r. nie stanowi aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.). i nie można w odniesieniu do niego zastosować procedury określonej w art. 52 § 3 tej ustawy. Jednocześnie organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotowe postanowienie wypełnia wymogi określone w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to i tak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Pismem z dnia 10 października 2013 r. spółka wniosła skargę na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2012 r., zarzucając organowi rażące naruszenie: art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżąca podniosła, że została wprowadzona w błąd przez organ, który zamieścił w postanowieniu pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie ani inny środek zaskarżenia. Organ nie wspomniał, że spółce przysługuje skarga do WSA, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Powołując się na treść art. 214 O.p. skarżąca uznała, że przyjąć w tej sytuacji należy, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie tej skargi. WSA w Warszawie ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że kwestionowane postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Postanowienie to ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. Skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. Zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów u.p.t.u., a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 tej ustawy. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. W świetle powyższego Sąd przyjął, że zaskarżone postanowienie spełnia kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., warunkujące zaskarżenie je do sądu administracyjnego. Sąd podkreślił jednak, że formalnym wymogiem wniesienia skargi jest wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Czternastodniowy termin, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest terminem prawa procesowego, zatem może być przywrócony w przypadku uchybienia tego terminu, oczywiście po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami prawa. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła po upływie czternastu dni od dnia odebrania zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2012 r. przedłużające termin zwrotu, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, skarżąca otrzymała w dniu 8 listopada 2012 r., natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. postanowieniu zostało złożone osobiście przez pełnomocnika skarżącej w dniu 9 września 2013 r., czyli po upływie ok. 10 miesięcy od dnia otrzymania tego postanowienia. Sąd podkreślił przy tym, że skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd nie zgodził się ze skarżącą co do tego, że skarga w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. może być wniesiona w każdym czasie, jeżeli strona nie została pouczona o prawie do jej wniesienia. Art. 214 O.p. stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Regulacja zawarta w tym przepisie nie znosi określonych w innych przepisach terminów procesowych. Należy ją bowiem – zdaniem Sądu – rozumieć w ten sposób, że w przypadku uchybienia terminu na skutek błędnego pouczenia w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo braku takiego pouczenia stronie należy przywrócić termin do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż nie z własnej winy uchybiła ona temu terminowi. Jednak warunkiem przywrócenia terminu jest złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), polegające na wadliwym przedstawieniu stanu faktycznego, w szczególności WSA – zdaniem skarżącej – nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia tego stanu faktycznego i dokonał wadliwej kontroli wydanego rozstrzygnięcia, mimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła WSA naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 214, art. 162 i art. 163 O.p. oraz art. 52 § 3 P.p.s.a. przez błędne odrzucenie skargi, zamiast jej uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie, ewentualnie o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zostało stronie skarżącej skutecznie doręczone 8 listopada 2012 r. i jest to okoliczność bezsporna (karta nr 5 akt administracyjnych). W związku z powyższym – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – przyjąć trzeba, że postanowienie to w dniu 8 listopada 2012 r. weszło do obrotu prawnego i z tą datą rozpoczął bieg czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, które z kolei jest formalnym wymogiem wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności, o jakich mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ww. ustawy, a do jakich bez wątpienia zalicza się postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Bezsporny w niniejszej sprawie jest również fakt, iż wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła po upływie czternastu dni od dnia odebrania zaskarżonego postanowienia – zostało ono złożone osobiście przez pełnomocnika skarżącej w dniu 9 września 2013 r., czyli po upływie ok. 10 miesięcy od dnia otrzymania ww. postanowienia. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wobec wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa po terminie określonym w art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy nie złożono wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej, należało stwierdzić, że skarga na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. była – w świetle art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. – niedopuszczalna. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., I FPS 5/10 (ONSA WSA 2011, nr 3, poz. 50, dostępny też na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa – art. 162 i art. 163 – do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a., jest terminem prawa procesowego. Z tego względu Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie trafnie przyjął, że stronie, która uchybiła powyższemu terminowi do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czyli czynności niezbędnej do skutecznego wniesienia skargi, przysługuje wniosek o przywrócenie przedmiotowego terminu. Takie stanowisko – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie jest sprzeczne z przepisami art. 214 i art. 217 § 1 pkt 6 O.p. oraz zasadami praworządności i państwa prawa, w tym sensie, że błędne pouczenie (brak pouczenia) w zakresie trybu zaskarżenia aktu lub czynności organu podatkowego stanowi przesłankę uzasadniającą uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia właściwego środka zaskarżenia, na co zresztą zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia. W niniejszej sprawie strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), jednak takiego wniosku nie złożyła. Tym samym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, iż w sytuacji, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało w tej sprawie złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a., skarga na postanowienie organu podatkowego była niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 214, art. 162 i art. 163 O.p. oraz art. 52 § 3 P.p.s.a. W związku z tym, że skarga jako niedopuszczalna została odrzucona, a zatem nie została rozpoznana merytorycznie, Sąd pierwszej instancji – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie mógł ustosunkować się do zawartych w tej skardze (lub uzupełniających ją pismach procesowych) wniosków i zarzutów sformułowanych pod adresem postanowienia organu podatkowego, w tym wniosku o stwierdzenie jego nieważności. Dopiero bowiem skuteczne złożenie skargi, to jest we właściwym trybie i terminie, prawidłowej pod względem formalnym, otwiera drogę do merytorycznego jej rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Wobec tego za nietrafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku organu w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o zwrocie kosztów postępowania między stronami w innych orzeczeniach kończących postępowanie w danej instancji, niż wymienione w art. 209 P.p.s.a.