III SA/Wa 2732/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył "A." Spółka Akcyjna termin zwrotu, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2 985 000,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w dniu 31 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomił o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w którym wykazana została kwota do zwrotu na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Wskazał, że z posiadanych informacji wynika, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nowego kontrahenta z kraju UE. Przytoczył treść art. 87 ust. 2, 2a i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ poinformował, że na postanowienie nie służy zażalenie. Ww. postanowienie Spółka otrzymała w dniu 8 listopada 2012 r. Pismem z dnia 9 września 2013 r. pełnomocnik Spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa w ww. postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. nie stanowi aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). i nie można w odniesieniu do niego zastosować procedury określonej w art. 52 § 3 p.p.s.a. Postanowienie to nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. wypełnia wymogi określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to i tak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w dniu [...] listopada 2012 r. i doręczone Spółce w dniu 8 listopada 2012 r., natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. postanowieniu wpłynęło do organu w dniu 9 września 2013 r., a więc po upływie 10 miesięcy od daty odbioru postanowienia. Stosownie do treści art. 52 § 3 p.p.s.a. skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności do usunięcia naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył treść uzasadnienia postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. Pismem z dnia 10 października 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie: art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ wprowadził podatnika w błąd, zamieszczając w postanowieniu pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie ani inny środek zaskarżenia. Organ nie wspomniał, że spółce przysługuje skarga do WSA, po uprzednim wezwaniu organu do usunięciu naruszeniu prawa. W związku z tym zgodnie z art. 214 O.p. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w terminie, wbrew ocenie organu podatkowego. Zdaniem Pełnomocnika, z dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że kontroli zasadności zwrotu można poddać wyłącznie rozliczenia podatnika, pod jednym wszakże warunkiem - zwrot musi budzić wątpliwości. Do rozliczeń organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Zatem przedłużanie terminu zwrotu należnego spółce podatku VAT jest nieuzasadnione i stanowi rażące naruszenie prawa, tym bardziej, że postanowienie nie wypełnia dyspozycji wskazanego przepisu - nie wskazuje, z jakiego konkretnie powodu zasadność zwrotu wymaga uprzedniej weryfikacji. Tym samym organ naruszył dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Powołując się na wyroki NSA z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 1228/13 oraz z dnia z 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13 Pełnomocnik utrzymywał, że postanowienie w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na niezachowanie przez Skarżącą 14-dniowego terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ewentualnie o oddalenie skargi, jako że postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzut dotyczący błędnego pouczenia w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. o środkach zaskarżenia, organ podatkowy uznał za niesłuszny, gdyż w postanowieniu zawarte jest prawidłowe pouczenie o braku uprawnienia Strony do złożenia środka zaskarżenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że kwestia prawna w zakresie braku uprawnienia strony do złożenia środka zaskarżenia została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt 1 FSK 791/10, w którym Sąd stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. Dopiero w lipcu 2013 r. pojawiło się orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1133/13 wskazujące na zmianę linii orzecznictwa sądowego uznającą prawo podatnika do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2014 r. Pełnomocnik rozwinął argumenty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które nie zostało wydane w czasie przeprowadzania czynności sprawdzających. Dlatego przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, czy na to postanowienie służy skarga do Sądu. Naczelnik Urzędu Skarbowego utrzymywał, że ww. postanowienie nie podlega kognicji sądów administracyjnych, ponieważ nie stanowi aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie można w odniesieniu do niego zastosować procedury określonej w art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast Pełnomocnik Skarżącej odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 1228/13 oraz z dnia z 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13 dowodził, że skarga przysługuje. Rozważając ten problem nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do lipca 2013 r., kiedy to zapadły ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, iż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli nie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, jest zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, zaś w ustawie o VAT nie przewidziano zażalenia na ww. postanowienie. Z kolei art. 237 O.p. stanowi, iż postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pouczył Skarżącą, iż na to postanowienie zażalenie nie przysługuje. W myśl postanowień art. 274b § 1 i 2 O.p. zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie przedłużające zwrot podatku, wydane w trakcie czynności sprawdzających. Na żądne inne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku zażalenie nie przysługuje. W przywołanych przez Pełnomocnika Skarżącej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 1228/13 oraz z dnia z 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13 stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Trzeba jednak mieć na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w czasie kontroli podatkowej, gdyż z jego uzasadnienia wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło na skutek otrzymania informacji, że w dniu 31 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomił o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2012 r. W przywołanych wyrokach (I FSK 1228/13, I FSK 1133/13 i I FSK 1134/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał warunki, jakie powinny być spełnione, aby akt lub czynność mogły być zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (w sprawie niesporne jest, że na podstawie żadnego innego przepisu p.p.s.a. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nie może być zaskarżone). Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Rozważając, czy zaskarżone postanowienie spełnia powyżej podane warunki, stwierdzić trzeba, że nie podlega ono zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, zatem nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Postanowienie to ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. Skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. Zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 tej ustawy. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że zaskarżone postanowienie spełnia kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. warunkujące zaskarżeniem go do sądu administracyjnego Jednak formalnym wymogiem wniesienia skargi jest wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 p.ps.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Czternastodniowy termin, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest terminem prawa procesowego, zatem może być przywrócony w przypadku uchybienia tego terminu, oczywiście po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami prawa. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). W niniejszej sprawie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła po upływie czternastu dni od dnia odebrania zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. przedłużające termin zwrotu, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, Skarżąca otrzymała w dniu 8 listopada 2012 r., natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. postanowieniu zostało złożone osobiście przez Pełnomocnika Skarżącej w dniu 9 września 2013 r., czyli po upływie ok. 10 miesięcy od dnia otrzymania ww. postanowienia. Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd nie podziela stanowiska Pełnomocnika Skarżącej wywodzonego z treści art. 214 O.p., że ze względu na brak pouczenia Skarżącej, iż na zaskarżone postanowienie służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięciu naruszeniu prawa, termin do wniesienia skargi nie został przekroczony. Dzień, od którego jest liczony 14-dniowy termin do wniesienia skargi został określony w art. 52 § 3 p.p.s.a. i jest nim dzień, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Nie jest nim więc dzień, w którym skarżący dowiedział się (został pouczony) o możliwości wniesienia skargi. Żaden przepis prawa nie przewiduje, iż termin ten może być liczony w inny sposób lub że w ogóle nie jest istotny. Upływ terminu do wniesienia skargi jest okolicznością obiektywną i następuje bez względu na przyczyny, które spowodowały uchybienie tego terminu. W żadnym razie z art. 214 O.p. nie wynika, że skarga do sądu w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. może być wniesiona w każdym czasie, jeżeli strona nie została pouczona o prawie do jej wniesienia, jak to zdaje się postrzega Pełnomocnik Skarżącej. Art. 214 O.p. stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Regulacja zawarta w tym przepisie nie znosi określonych w innych przepisach terminów procesowych. Należy ją rozumieć w ten sposób, że w przypadku uchybienia terminu na skutek błędnego pouczenia w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo braku takiego pouczenia stronie należy przywrócić termin do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż nie z własnej winy uchybiła ona temu terminowi. Jednak warunkiem przywrócenia. terminu jest złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Jak już wcześniej powiedziano, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (podatkowego), ale nie oznacza to, iż w przypadku przekroczenia terminu określonego tym przepisem zastosowania nie znajduje art. 162 i art. 163 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., I FPS 5/10 (ONSA WSA 2011, nr 3, poz. 50, dostępny też w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "artykuł 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach". Tym bardziej art. 162 i art. 163 O.p. znajduje zastosowanie do przywrócenia terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Reasumując, stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a., czyli nie zostały spełnione warunki konieczne do wniesienia skargi, zaś Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie tego terminu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.