II FSK 1717/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-230/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1176/13) w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd podał następujący stan sprawy: spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie spółka planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski (dalej: "SPV"). W związku z zamiarem utworzenia SPV, planuje dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaku oraz nieruchomości do SPV. W zamian za wniesione aporty, SPV wyda na rzecz spółki udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości znaku i nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów przez spółkę powstanie agio, nadwyżka wartości rynkowej znaku i nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV. W przyszłości możliwe jest przekształcenie SPV w osobową spółkę prawa handlowego. Przekształcona spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowego znaku oraz nieruchomości. W związku z przekształceniem SPV w spółkę osobową stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę osobową będzie spółka. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, spółka - jako przyszły wspólnik spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) całości przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.? Formułując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że po przekształceniu SPV w spółkę osobową spółka będzie mogła zaliczyć, jako wspólnik spółki osobowej, całość przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2013 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ odwołał się do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wywiódł, że mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Organ interpretacyjny podkreślił, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.) w zakresie podatku dochodowego, w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Zdaniem organu treść art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., który stanowi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, daje podstawę do uwzględnienia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczących takiej spółki. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., art. 14e oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd wyjaśnił, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. Przytoczył brzmienie art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt O.p. i skonstatował, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji orzekł, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.). Minister Finansów uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest błędny i wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie w całości i oddalenie skargi. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, art. 93e O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca - sp. z o.o. - jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy z Sąd pierwszej instancji, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit.b, art. 93e O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również odmienne stanowisko przedstawione w wyrokach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3279/13 oraz z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3356/13 (publ. CBOSA), jednakże go nie podziela. W orzeczeniach tych wadliwie przyjęto nadmiernie szeroki zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie znajduje potwierdzenia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przede wszystkim w wyrokach tych, zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, dokonano wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., jak również art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga bowiem, że od dnia przekształcenia spółka osobowa rozpoznaje własne przychody i koszty i nie znajdują w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu wynikające z art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.