I OSK 1460/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jolanta Rudnicka sędzia NSA Irena Kamińska sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Drapczyńska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] S. A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 3197/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S. A. z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 3197/13, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] S.A. w R. na postanowienie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia [...]października 2013 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia. Wyrok został wydany w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Wojewoda [...], decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., znak: [...], orzekł o ustaleniu odszkodowania w kwocie 96.195,00 zł na rzecz Przedsiębiorstwa [...] S.A. w R. (dalej jako skarżący, skarżący kasacyjnie, kasator, spółka lub [...] S.A.) z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...]o pow. 0,1158 ha, nr [...]o pow. 0,0270 ha i nr [...]o pow. 0,0190 ha położonej w C., gm. S., przeznaczonej pod budowę autostrady A-4 na odcinku węzeł "[...]" – R. węzeł "[...]" km 537+550-570+300 wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi oraz zobowiązał do wypłaty tak ustalonego odszkodowania Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako Generalny Dyrektor lub w skrócie GDDKiA) w terminie 14 dni, od dnia w którym decyzja stanie się ostateczna. Spółka, po upływie terminu do wniesienia odwołania, wniosła o wyjaśnienie treści powyższej decyzji w kwestii, czy ustalone odszkodowanie jest kwotą netto czy brutto. Wojewoda [...], postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., znak [...], wyjaśnił, iż ustalone w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. odszkodowanie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości nie obejmującej podatków i opłat oraz innych obciążeń publicznych. GDDKiA pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Wojewody [...] z dnia [...] listopada 2011 r. zarzucając naruszenie art. 113 § 2 k.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach poprzez ich niezastosowanie. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., znak [...], stwierdził nieważność postanowienia Wojewody [...] z dnia [...] listopada 2011 r. wskazując w uzasadnieniu, iż postanowienie to stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 113 § 2 k.p.a., albowiem wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie mogą prowadzić do wprowadzenia do treści decyzji nowych elementów. Zdaniem organu odwoławczego z treści wniosku [...] S.A. wynikało, iż jego celem było orzeczenie, że kwota należnego odszkodowania jest kwotą netto, a zatem do kwestii prawnopodatkowej, podczas gdy decyzja nie dotyczyła ustalenia czy spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku VAT ani wymagania tego podatku. Spółka pismem z dnia 8 października 2012 r. wniosło o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając naruszenie przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] września 2012 r. art. 113 § 2 k.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż w jej przekonaniu organ II instancji nie jest władny by decydować, czy treść decyzji organu I instancji jest jasna i czy nie wymaga wyjaśnień. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2012 r. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 113 § 2 i art. 156 ust. 1 pkt 2 k.p.a., podniesiono, iż decyzja Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2011 r. jest jasna, albowiem wskazuje konkretną kwotę odszkodowania wyrażoną w walucie polskiej i jako taka nie wymaga wyjaśnienia. Minister podtrzymując stanowisko co do prawnopodatkowego charakteru problematyki wniosku wskazał, iż dokonywanie wykładni w tym przedmiocie stanowi rażące naruszenie art. 113 § 2 k.p.a. Spółka na powyższe postanowienie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w uzasadnieniu której wskazała, iż podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, że organ obowiązany jest dokonać wykładni decyzji własnej, zaś organ II stopnia nie jest władny decydować czy treść decyzji jest jasna. Zdaniem skarżącej w sytuacji, jeżeli strony decyzji rozumieją jej treść w odmienny sposób to uzasadnia to żądanie wyjaśnienia jej treści. Spółka podniosła, iż dla niej niezrozumiałym jest rozumowanie organu, że skarżąca kwestionuje prawidłowość decyzji będącej przedmiotem jej wniosku o wyjaśnienie, zaś przepis art. 113 § 2 k.p.a. nie może zastąpić braku zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Wskazała, iż wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. organ I instancji potwierdził, że rozumie treść decyzji tak jak skarżąca, zaś GDDKiA w istocie kwestionuje decyzję Wojewody [...]. Ostatecznie [...] S.A. zarzuciła, iż nie wnosiła o ustalenie czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe, ale jedynie czy wskazana wysokość odszkodowania uwzględnia podatek VAT. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, wzmiankowanym na wstępie wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt II SA/Wa 3197/13, na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 2 p.p.s.a., oddalił skargę. Na wstępie rozważań uzasadniających zapadłe rozstrzygnięcie Sąd przypomniał, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 156 § 1 k.p.a. jest nadzwyczajnym trybem postępowania i stanowi wyłom od zasady stabilności decyzji, stąd też ustalenie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji musi być niewątpliwe. Celem postępowania nieważnościowego nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz przeprowadzenie weryfikacji ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych wskazanych w art. 156 § 1 pkt 1-7 k.p.a. Organ prowadzący postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie jest kompetentny do rozstrzygania sprawy co do meritum. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w art. 156 § 1 k.p.a., to znaczy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Organ orzeka wyłączenie kasacyjnie, stwierdzając nieważność decyzji albo jej niezgodność z prawem, a w przypadku braku przesłanek takiego orzeczenia odmawia stwierdzenia nieważności decyzji. Organ nadzoru jest w tym przypadku kontrolerem prawidłowości samej decyzji administracyjnej. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje ocen przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ewentualne wady prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji muszą więc tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, które doprowadziło do jej wydania. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ ogranicza się tylko do przesłanek wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a., a zatem koncentruje swoje zainteresowanie na poszukiwaniu wad materialnoprawnych, a nie proceduralnych. Dalej zauważono, że wśród przesłanek, enumeratywnie wymienionych w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jest rażące naruszenie prawa, które określa się jako oczywiste naruszenie przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. Obowiązkiem organu badającego ważność decyzji w aspekcie przesłanki rażącego naruszenia prawa jest wyraźne ustalenie, który konkretny przepis został naruszony, przy czym, rozpoznając sprawę w omawianym trybie, organ orzekający bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania weryfikowanej decyzji. Oczywistość naruszenia polega z kolei na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną, a więc chodzi o sytuację, gdy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Podkreślono następnie, iż istotą problemu w niniejszej sprawie było stwierdzenie przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wady postanowienia Wojewody [...] z dnia [...] listopada 2011 r. uregulowanej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. tj., rażącego naruszenia art. 113 § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu, sięgnięcie do instytucji uregulowanej w art. 113 § 2 k.p.a., ma prowadzić do usunięcia niejasności co do treści decyzji, w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wykładnia decyzji dokonana w trybie art. 113 § 2 k.p.a. nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a także nie może prowadzić do uzupełnienia poprzedniego rozstrzygnięcia. Omawiana instytucja nie może być wykorzystywana w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie poza sporem jest, iż decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Wojewoda [...] orzekł o ustaleniu odszkodowania w kwocie 96.195,00 zł. Decyzja wskazuje przy tym konkretną kwotę odszkodowania wyrażoną w złotych polskich, nie zawiera natomiast zapisu czy wysokość odszkodowania jest wartością brutto czy netto. Zaznaczono przy tym, że kwestie związane z opodatkowaniem tego typu odszkodowań są uregulowane w przepisach podatkowych, zaś w przedmiotowej sprawie organ nie by uprawniony do przedstawienia wykładni przepisów dotyczących podatku VAT. Konkludując Sąd stwierdził, iż Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej prawidłowo uznał, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. dotknięte jest wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez rażące naruszenie przepisu art. 113 § 2 k.p.a., gdyż Wojewoda [...] dokonał wykładni przepisu art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie należnych podatków, wchodząc w materię prawnopodatkową do czego nie był uprawniony. Organ I instancji w niniejszej sprawie nie był powołany do interpretacji treści decyzji z zastosowaniem zasad wykładni prawa (zwłaszcza prawa podatkowego), tylko do wyjaśnienia, jak rozumiał własną decyzję, o ile budziła ona uzasadnione wątpliwości. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. [...] S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Skarżąca kasacyjnie, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 113 § 2 k.p.a., art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: 1) zasadnie Minister Infrastruktury i Rozwoju [winno być Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, dla czytelności wywodu w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy w skrócie określany będzie jako Minister] stwierdził nieważność postanowienia Wojewody [...] wyjaśniającego treść decyzji wydanej przez Wojewodę [...] i przyjęcie, że organ nie ma w niniejszej sprawie obowiązku wyjaśniać stronie treści tej decyzji, 2) prawidłowym jest stanowisko Ministra, iż Wojewoda [...] nie powinien wyjaśniać treści swojej decyzji, ponieważ wniosek skarżącej o wyjaśnienie odnosił się do "problematyki prawnopodatkowej", pomimo tego że skarżąca nie wnosiła o wyjaśnienie czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe lub na kim ciąży obowiązek podatkowy, a jedynie wniosła o wyjaśnienie podstaw i sposobu wyliczenia przez organ odszkodowania, 3) nieistotnym dla wyjaśnienia treści decyzji jest rozumienie tej decyzji przez organ, który wydał decyzję, ale bardziej doniosłym może być rozumienie treści decyzji, jakie nadał jej inny organ, w tym przypadku Minister, 4) wskutek stwierdzenia nieważności postanowienia Wojewody [...], w którym organ wyjaśnił, jak rozumiał treść wydanej przez siebie decyzji, oraz wskutek odmowy udzielenia skarżącej wyjaśnień, co do treści decyzji Wojewody [...], Minister może dokonać nowej oceny stanu prawnego oraz może zmienić w sposób istotny dotychczasowe rozstrzygnięcie Wojewody [...] i nadać tej ostatecznej decyzji inną treść, aniżeli było to intencją organu wydającego decyzję, 5) wskutek stwierdzenia nieważności postanowienia Wojewody [...], w którym organ wyjaśnił, jak rozumiał treść wydanej przez siebie decyzji, Minister mógł narzucić odmienne rozumienie treści decyzji, od tego jakie nadał jej organ wydający decyzję i od tego jak rozumiała ją strona, a w konsekwencji pozbawił on skarżącą możliwości odwołania się od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2011 r. [winno być [...]lipca 2011 r.] w administracyjnym toku instancji, ponieważ dopiero od dnia 29 sierpnia 2012 r. [chodzi raczej o dzień 24 października 2013 r.] decyzji tej zostało przypisane przez Ministra brzmienie niekorzystne dla skarżącej i naruszające jej interes prawny, 6) przyjęciu, że prawidłowym jest stanowisko Ministra, iż skarżąca kwestionuje prawidłowość decyzji będącej przedmiotem jej wniosku o wyjaśnienie, a więc skarżąca winna kwestionować decyzję w drodze odwołania, nie zaś w drodze wniosku o wyjaśnienie jej treści, pomimo tego że postanowienie Wojewody [...] wyjaśniające treść decyzji potwierdziło, że skarżąca rozumiała jej treść w taki sam sposób, jak rozumiał organ który ją wydał, a więc przed 29 sierpnia 2012 r. [chodzi raczej o dzień 24 października 2013 r.] skarżąca nie miała interesu prawnego we wnoszeniu takiego odwołania. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono przede wszystkim, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie zastosował przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 113 § 2 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., ponieważ skarżąca nie wnosiła o wyjaśnienie przez organ wydający decyzję tego czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe lub też na kim ciąży obowiązek podatkowy, ale z powodu nie wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu samej decyzji, wystąpiła ona z wnioskiem jedynie o wyjaśnienie podstaw ustalenia wysokości odszkodowania, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy organ ustalając odszkodowanie w wysokości 96.195,00 zł objął już w tym odszkodowaniu podatek VAT związany ze zbyciem prawa do nieruchomości, czy też organ ustalając powyższe odszkodowanie nie uwzględnił w nim podatku związanego ze zbyciem prawa do nieruchomości. Generalny Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Uczestnik postępowania podniósł, iż przepis art. 113 § 2 k.p.a. nie znajdował zastosowania w sprawie, ponieważ decyzja Wojewody [...] była w przedmiotowym zakresie jasna, jednoznaczna i nie budziła żadnych wątpliwości, tak w świetle dotychczasowej linii rozstrzygnięć w kwestii ustalania odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości przez ten organ, jak i w świetle aktualnej linii interpretacji organów podatkowych. Zwrócono przy tym uwagę, iż gdyby rozstrzygnięcie postanowienia Wojewody [...] rozumieć w ten sposób, że przesądza ono o określeniu kwoty odszkodowania przez organ jako kwoty netto, to stanowiłoby to rażące pogwałcenie przepisu art. 113 § 2 k.p.a. Podniesiono także, iż Wojewoda w uzasadnieniu swojego postanowienia dodatkowo zawarł interpretacje treści decyzji z zastosowaniem metod wykładni prawa do czego nie jest powołany. Wskazano ponadto, że zaskarżone postanowienie nie miało na celu jedynie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu, lecz poszło dużo dalej, bowiem na nowo rozstrzygnięto kwestię naliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż w samej decyzji, co stanowiło ominięcie przepisów o trybie odwoławczym w postępowaniu administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia żadnej z wad wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie rozważań należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd I instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o drugą podstawę kasacyjną to strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym wskazano tutaj na przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 113 § 2 k.p.a., art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie nieprawidłowe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, iż wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył przytoczonych w jej podstawach przepisów. Zwrócić w pierwszej kolejności należy uwagę, że przywoływany przez skarżącego kasacyjnie przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. formułuje obowiązek sądów administracyjnych sprawowania kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosowania przez te sądy środków określonych w ustawie. Trudno przychylić się do stanowiska spółki, iż Sąd I instancji nie zastosował się do powyższych przepisów, skoro dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając i uzasadniając jej wyniki i stosownie do dokonanej oceny, z zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Na marginesie rozważań warto podkreślić, iż konsekwencją nieskuteczności podniesionych w badanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przyjęcie twierdzenia, że niezasadnym jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż jest to tzw. przepis wynikowy regulujący, podobnie jak art. 151 p.p.s.a., jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi, wobec czego dla potwierdzenia ich zasadności niezbędne jest stwierdzenie naruszenia innych przepisów i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w tym kontekście także naruszeń, określanych przez kasatora mianem proceduralnych, a które miałyby polegać na błędnej wykładni, a następnie nieprawidłowym zastosowaniu art. 113 § 2 k.p.a., art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a. Za w pełni prawidłowe, i znajdujące potwierdzenie w dominującej od wielu lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, należy uznać stanowisko Sądu I instancji, jak też i organu II instancji, iż w trybie art. 113 § 2 k.p.a. nie można zmieniać decyzji ani jej uzupełniać o nowe elementy, co skutkowałoby koniecznością zmodyfikowania dotychczasowej oceny stanu faktycznego lub prawnego. Nie jest również dopuszczalne, aby w tym trybie dokonywać interpretacji przepisów prawa, w tym także przepisów prawa podatkowego, gdyż wówczas mielibyśmy do czynienia z wykładnią prawa, a nie z wyjaśnieniem treści decyzji. Określony przepisem art. 113 § 2 k.p.a. zakres działania organu jest ograniczony wyłącznie do wyjaśniania wątpliwości co do znaczenia zawiłych lub niejednoznacznych sformułowań zawartych w osnowie decyzji i po części w jej uzasadnieniu, ale tylko wówczas gdy jest to konieczne do odkodowania treści jej sentencji. Znamiennym w badanej sprawie jest fakt, iż w istocie skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała dokonanej przez Ministra kwalifikacji rażącego naruszenia prawa jako podstawy unieważnienia postanowienia Wojewody [...] z dnia [...] listopada 2011 r., czyli innym słowem nie podważała nadzwyczajnego trybu procedowania organu II instancji. Spółka skoncentrowała bowiem swoje zarzuty na kwestiach, które podnosiła poprzednio w zwykłych postępowaniach odwoławczych i skargowych, które zakończyły się oddalającymi jej skargi kasacyjne wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 935/13 i sygn. akt I OSK 936/13. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż doszło do oczywistego naruszenia obowiązujących regulacji art. 113 § 2 k.p.a., skoro pierwotna decyzja odszkodowawcza w sposób czytelny i jednoznaczny określiła sumę pieniężną z tytułu przejścia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej. Określenie w unieważnionym postanowieniu, iż ustalone w decyzji odszkodowanie za nieruchomość odpowiada wartości rynkowej nie obejmującej podatków i opłat oraz innych obciążeń publicznych stanowiło niedopuszczalną modyfikację ostatecznego rozstrzygnięcia decyzyjnego, którego przedmiotem nie była kwestia opodatkowania tego odszkodowania. Zdaniem Sądu kasacyjnego również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w kontekście zapewnienia stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, gdyż działania podjęte na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. nie mogą zastępować ustawowych instytucji zmierzających do zmiany lub weryfikacji decyzji, a zwłaszcza służyć do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w sytuacji upływu terminu do wniesienia środków zaskarżenia od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tych też przyczyn, skoro zarzuty okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.