I SA/Op 762/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2013r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 9 lipca 2013r. nr [...]; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 357,00 złotych (słownie zł: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 9 lipca 2013 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi S. C. (dalej określanego również jako strona, skarżący) zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. Postanowienie powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r. zawiesił z urzędu prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r., wszczęte w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, z uwagi na brak możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiający się w niemożności przesłuchania strony, świadków, nieprzedkładanie wystarczającej do wyjaśnienia sprawy dokumentacji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wystąpiono w dniu 24 czerwca 2013 r. do francuskich organów administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji niezbędnych do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organu II instancji poinformował, że wniosek ten został przekazany do administracji podatkowej Francji w dniu 5 lipca 2013 r. Powyższe stało się podstawą zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu podatnik zakwestionował podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, zarzucając nadto nadmierną lakoniczność uzasadnienia postanowienia naruszającą art. 217 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 201 § 1 pkt 6 tej ustawy, oraz samą zasadność wystąpienia do francuskich organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił najpierw okoliczności faktyczne uzasadniające zawieszenie postępowania. Wynikało z nich, że weryfikacja rachunków bankowych podatnika ujawniła fakt otrzymania przez niego przelewów bankowych od B. S. zam. Francja w kwocie 29.600 euro, przy czym przelewy następowały z różnych kont bankowych przypisanych różnym podmiotom. Jednocześnie z tytułu usług świadczonych przez podatnika na rzecz wskazanej osoby wystawił on w dniu 28 grudnia 2011 r. jeden rachunek na kwotę 15.000 zł, przy czym wynikało z niego, że płatność miała być uregulowana gotówką. Organ wskazał, iż w przypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 O.p.. ma on obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje, ze skutkiem w postaci wstrzymania wszystkich czynności procesowych w postępowaniu. Zatem w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ ma obowiązek zawiesić postępowanie z urzędu. Do przesłanek tych należą: wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw przeważnie związane jest z wydłużeniem postępowania podatkowego i w konsekwencji z przesunięciem w czasie rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zażalenia, bowiem w toku prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe muszą zgodnie z art. 122 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoli załatwić sprawę. To zaś w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, jako że zachodziła niezbędność ustalenia prawidłowej wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika, który w 2011 r. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Wyjaśnienia podatnika nie pozwalały na dokonanie takich jednoznacznych ustaleń. Jak podkreślił organ odwoławczy, w sprawie nie ulegało wątpliwości, że polskie organy podatkowe wystąpiły do władz Francji o przeprowadzenie określonych czynności i przekazanie informacji pozwalających na określenie prawidłowej wysokości przychodu podatnika. We wniosku skierowanym do władz francuskich jako podstawę prawną takiego działania wskazano Dyrektywę Rady 2011/16/WE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylenia dyrektywy 77/799/EWG (Dz. U. UE L 64.1) – dalej określaną jako Dyrektywa, oraz umowę między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Francuską w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5 ze zm. – dalej określaną też jako Umowa). W ocenie organu przepisy art. 5 Dyrektywy i art. 26 Umowy upoważniają właściwe władze umawiających się państw do wzajemnej wymiany informacji istotnych do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów dotyczących podatków. Po drugie, zakresem przedmiotowym pytań skierowanych do władz podatkowych Francji objęto okoliczności niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które dotyczyły faktycznej realizacji przez podatnika usług na rzecz zagranicznego kontrahenta i wysokości uzyskanych przez niego z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu, co jest kwestią istotną z uwagi na stosowany przez podatnika sposób opodatkowania (zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych). Obowiązek wyjaśnienia tych kwestii ciąży co do zasady na organach podatkowych, jednakże niezbędna jest też aktywna postawa podatnika obowiązanego do współdziałania przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Dyrektora Izby podatnik w toku postępowania nie udokumentował w sposób dostatecznie przekonujący okoliczności współpracy z kontrahentem zam. we Francji w jej przebiegu przez siebie przedstawionym. Jego wyjaśnienia, dotyczące charakteru prowadzonych robót i sposobu rozliczeń a także udziału w tych transakcjach i czynnościach osób trzecich, były ogólnikowe i niepełne. Organ podkreślił, że jedynym potwierdzeniem realizacji przez stronę wspomnianej usługi był rachunek z grudnia 2011 r. opiewający na 15.000 zł, podczas gdy wpływy na rachunki bankowe podatnika – mające jego zdaniem związek z realizacją kontraktu - wyniosły 29.600 euro, a dodatkowo na konto jego matki wpłynęło 6.000 euro. Z analizy rachunku bankowego podatnika wynikało, że otrzymał on przelewy od B. S., jednak wpływały one z różnych kont bankowych, należących do osób o różnych personaliach. Ponadto zwrot przez podatnika części należności (w łącznej kwocie 5.000 euro), dokonany w dniach 4, 7 i 18 kwietnia 2012 r. opisywany przez stronę w pisemnych wyjaśnieniach jako zwrot wpłaconych na jego rzecz zaliczek, nastąpił na konto zupełnie innej osoby, tj. T., M, Francja. Natomiast przedstawione w toku postępowania rachunki na rzecz B. S. opiewające na łączną kwotę 48.919,25 zł zostały przez podatnika wystawione we wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle okoliczności ujawnionych w sprawie koniecznym było, dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do usług świadczonych przez podatnika i uzyskanych za nie należności, zasięgnięcie informacji i wyjaśnień od kontrahenta francuskiego, tj. B. S. Wyjaśnienia wymagał też udział w realizacji umowy osoby trzeciej o nazwisku T., na której rzecz podatnik dokonał zwrotu kwoty 5.000 euro jak też zaangażowanie w rozliczenia między kontrahentami innych osób, z których kont wpływały należności na rzecz podatnika. Tym samym zarzuty zażalenia o zbędności przeprowadzenia wskazanego dowodu organ odwoławczy uznał za bezzasadne, bowiem organy podatkowe muszą zgodnie z art. 122 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoli na podjęcie rozstrzygnięcia. Ze względu na okoliczności faktyczne tej sprawy i konieczność weryfikacji oraz poszerzenia opisu zdarzeń – ponadto to, co wyjaśnił sam podatnik - konieczne było zwrócenie się do organu innego państwa. Podstawę do takich działań stanowią też przepisy art. 187 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy podzielił zarzuty strony o lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co jednak nie powodowało w jego ocenie konieczności jego uchylenia. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem na wniosek o udzielenie informacji od organów państwa obcego (Francja), który zawierał umocowanie faktyczne i prawne, a zakres wyszczególnionych we wniosku pytań wskazuje na związek żądanych informacji z ustaleniem stanu faktycznego sprawy niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona przez swego pełnomocnika zapoznała się z treścią tego wniosku, w którym wskazano też podstawy prawne jego złożenia. Natomiast organ nie miał obowiązku doręczania odpisu tego wniosku pełnomocnikowi strony. Co do zarzutu wadliwego wezwania na termin przesłuchania (skierowanego do pełnomocnika zamiast do strony) i nieprzesłuchania świadków organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu tego rodzaju zarzuty nie podlegają ocenie. Podobnie przedwczesna byłaby ocena, czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Istotę przedmiotowego postępowania stanowi bowiem zasadność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.O.p. W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 26 Umowy przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy te stanowią wystarczającą przesłankę do zawieszenia postępowania oraz poprzez przyjęcie, że na podstawie tej Umowy istnieją podstawy do wystąpienia do francuskich władz podatkowych o informacje niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych; ten ostatni wniosek sprecyzowano na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. jako żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko prezentowane w zażaleniu, zwracając uwagę na fakt uzupełnienia argumentacji prawnej dopiero przez organ odwoławczy, który wskazał na przepisy Dyrektywy Rady 2011/16/WE oraz Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, w jego ocenie, dla skuteczności zawieszenia w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p. niezbędne jest, oprócz wystąpienia do organów innego państwa, istnienie związku między koniecznością tego wystąpienia a wymogiem "określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Nadto takie wystąpienie musi znajdować podstawę prawną bądź to w ratyfikowanej umowie dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź w umowie międzynarodowej, której stroną jest Polska i która przewiduje udzielenie konkretnej informacji w określonym zakresie. Tymczasem przytoczona przez organy Umowa została niewłaściwie zinterpretowana, gdyż wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w sytuacji, gdy – co podnosiła strona - przedmiot zapytania (jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej. Choć sam fakt wystąpienia do francuskich organów podatkowych jest bezsporny, to wobec faktu, że przedmiotem postępowania nie jest podwójne opodatkowanie stron transakcji a tylko ustalenie prawidłowej wysokości przychodu, nie została spełniona przesłanka zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Dla jego zastosowania niezbędne jest związek tej umowy z prowadzoną sprawą, co w przedmiotowym postępowaniu nie miało miejsca. Przesłanek wskazanego przepisu nie wyczerpuje też, zdaniem pełnomocnika, powołanie się przez organ odwoławczy na art. 5 Dyrektywy 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r., albowiem Dyrektywa nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową, lecz instrukcją o charakterze technicznym w zakresie wymiany informacji. Ponadto sama zasadność wystąpienia do organów innego państwa budzi poważne wątpliwości w sytuacji, w której podatnik współpracował z organami podatkowymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Bezzasadnie przy tym wskazano na wyczerpanie możliwości dowodowych organu z uwagi na unikanie przez stronę przesłuchania, albowiem wezwanie celem przesłuchania wadliwie doręczono pełnomocnikowi zamiast samej stronie. Natomiast organ I instancji w kierowanych do strony pismach o złożenie przez nią wyjaśnień zadawał enigmatyczne i wysoce nieprecyzyjne pytania, co nie może obciążać samej strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nie zgodził się z zarzutem o bezpodstawności zastosowania art. 26 ust. 1 Umowy, przywołując treść jej art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i przytaczając tożsame w tej kwestii stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12.04.2013 r. I SA/Łd155/13. Podobnie za bezzasadny uznał zarzut o braku podstaw do skierowania wniosku do francuskich organów podatkowych, gdyż treść postawionych w nim pytań zmierzała do ujawnienia wysokości przychodów uzyskanych ze świadczonych przez podatnika usług stolarskich na rzecz kontrahenta francuskiego. Również wszystkie pozostałe zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi uznano za bezzasadne, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Przeprowadzona według wskazanych kryteriów kontrola zaskarżonego postanowienia dała podstawę do uwzględnienia skargi. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu stała się kwestia, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły istnienie podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, opisanych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem dla zawieszenia postępowania na tej podstawie prawnej niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: po pierwsze, musi istnieć określona wskazanym przepisem podstawa prawna wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie określonych informacji oraz, po drugie, wymagana jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ze stanowiska strony prezentowanego w postępowaniu administracyjnym i sądowym wynika, że kwestionowała ona zasadność wystąpienia obydwu tych przesłanek. Jeśli chodzi o niezbędność wystąpienia o udzielenie informacji do organów innego państwa celem wydania rozstrzygnięcia określającego prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, to zdaniem Sądu zostało to w zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wykazane. Niewątpliwie w sprawie istniała konieczność zweryfikowania prawdziwości twierdzeń skarżącego co do okoliczności dotyczących realizacji umowy, jak też samego faktu jej zawarcia, wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu, sposobu rozliczeń między kontrahentami, w tym udziału w tych rozliczeniach osób trzecich. Skarżący, co w sprawie jest bezsporne, nie posiadał dokumentów potwierdzających te okoliczności, tj. jakiejkolwiek pisemnej umowy ani innych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić jego twierdzenia zarówno o pobieranych na poczet wykonywanej usługi zaliczkach jak i późniejszym ich zwrocie oraz o ponownym przekazaniu na jego rzecz tych zaliczek. Co prawda w toku postępowania przedstawił wystawione przez siebie w 2012 r. na rzecz kontrahentki francuskiej rachunki, jednak nie wyjaśniało to wszystkich okoliczności sprawy w dostatecznie przekonujący sposób, zwłaszcza, że rachunki te wystawiono już po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe – dążąc do zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń – mają prawo weryfikować treść twierdzeń strony przy pomocy innych środków dowodowych. W tej sprawie wysoce pożądanym było skonfrontowanie tych twierdzeń z wyjaśnieniami kontrahenta umowy. Organ ma bowiem prawo dokonać wyboru środków dowodowych, które w jego ocenie służą realizacji zasady prawdy obiektywnej i które mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w ocenie Sądu za bezzasadne należy uznać zarzuty podważające zasadność tego wystąpienia do organów innego państwa, motywowane także twierdzeniem o niewyczerpaniu wszystkich dostępnych w kraju środków dowodowych, wadliwym wezwaniem podatnika do składania zeznań, gotowością jego współpracy z organami w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że obciążający organy podatkowe obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego warunek sine gua non prawidłowej jego subsumcji pod określoną normę prawną, daje tym organom możliwość oceny, wynikającej z dotychczas zebranego materiału dowodowego, podjęcia dalszych czynności dowodowych i wyboru takiego środka dowodowego, który organy uznają za najbardziej przydatny z punktu widzenia realiów konkretnej sprawy. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie konieczność uzyskania informacji od francuskiego kontrahenta wynikała ze stanu sprawy. Przede wszystkim skarżący nie dysponował żadną pisemną umową określającą wysokość należności, sposób rozliczeń, sposób wyliczenia należności za wykonywaną usługę. Poprzestał tylko na swych wyjaśnieniach. Skonfrontowanie ich z danymi wynikającymi z rachunku bankowego skarżącego, a także jego matki (na którym też odnotowano wpływy środków z Francji) czyniło w ocenie Sądu niezbędnym wystąpienie do francuskich organów o zweryfikowanie prawdziwości twierdzeń skarżącego. Niewątpliwie sposób rozliczeń wynikający z analizy konta bankowego również potwierdzał taką konieczność, skoro wynikało z niego, że na początku roku odnotowywano wpływy na konto podatnika, po czym dokonał on zwrotu części pieniędzy, po czym następowały dalsze wpłaty na jego rzecz. Uzasadnione wątpliwości musiało też budzić przekazywanie tych środków z różnych kont bankowych jak też i ich częściowego zwrotu na rzecz innego podmiotu. Kwestie te musiały być zatem wyjaśnione z udziałem drugiego kontrahenta zam. we Francji. Same wyjaśnienia podatnika, aczkolwiek stanowią dowód w sprawie, podlegają ocenie co do ich wiarygodności przez organ prowadzący postępowanie w kontekście pozostałego materiału dowodowego. W przypadku wątpliwości wiarygodność tych twierdzeń musi być zweryfikowana za pomocą innych środków dowodowych zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Tym samym nie można podzielić zarzutów skarżącego podważającego zasadność podjęcia przez organy czynności w postaci wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji. Jeśli natomiast chodzi o kolejną przesłankę wynikającą z treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p., to konieczne jest, by podstawą prawną wniosku był ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wniosku będącego wystąpieniem do organów obcego państwa (Francja) wynika, że jako jego podstawę wskazano Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylenia dyrektywy 77/799/EWG. Co się tyczy umowy dwustronnej, to z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że organy właściwej podstawy prawnej wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji upatrują w treści art. 26 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którą właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków wymienionych w umowie w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, jest zgodne z umową. Stosownie do art. 2 ust. 1 niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się w każdym z Umawiających się Państw. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego majątku, od całego dochodu albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1, do istniejących obecnie podatków, których dotyczy umowa, należy m.in. podatek dochodowy. Choć w sprawie nie budzi wątpliwości, że polski organ podatkowy zwrócił się do organów francuskich z wnioskiem o udzielenie informacji, przez co spełniony został jeden z warunków formalnych zawartych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., to niewątpliwie sądowa kontrola zasadności zawieszenia postępowania na tej podstawie prawnej obejmuje także weryfikację istnienia podstaw do takiego wystąpienia w aspekcie warunków określonych w tym przepisie. Z tego punktu widzenia jako zasadne należy ocenić zarzuty skargi, że w/w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w realiach tej sprawy nie będzie miała zastosowania. Choć niewątpliwie dotyczy ona podatku dochodowego, to z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 tej Umowy jednoznacznie wynika, że wymiana informacji dotyczyć może dwóch kwestii: po pierwsze, unikania podwójnego opodatkowania ("informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej (podkreślenie Sądu) umowy") oraz po drugie, informacji dotyczących prawa wewnętrznego umawiających się Państw. Ta druga kwestia niewątpliwie nie była przedmiotem wystąpienia polskich organów podatkowych do władz francuskich, jeśli natomiast chodzi o pierwszy obszar zagadnień objętych w/w wymianą informacji, to jej przedmiotem niewątpliwie nie były kwestie unikania podwójnego opodatkowania przez skarżącego, a tylko określenie przebiegu realizacji transakcji handlowych i sposobu rozliczeń, w tym uzyskania przez skarżącego z tego tytułu przychodu. Zakresem przedmiotowym rozważanej Umowy objęto natomiast zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, w czym istotnie mieści się – na co wskazywał Dyrektor Izby - wymieniony w art. 2 ust. 3 pkt 1 tej Umowy, także podatek dochodowy. W art. 23 tej Umowy zawarto szczegółowe postanowienia co do sposobów unikania opodatkowania. Nie wynika z niego, aby Umową objęto także inne kwestie. Biorąc też pod uwagę samą nazwę umowy dwustronnej nie sposób nie dostrzec, że wystąpienie o informacje szczegółowo opisane we wniosku w żaden sposób nie wiąże się z kwestią unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, wystąpienie do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych w kwestiach innych niż unikanie podwójnego opodatkowania nie mogło stać się skuteczną podstawą zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Wynika to z gramatycznej wykładni art. 26 ust. 1 Umowy. Sąd rozpoznający tę sprawę podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Olsztynie zaprezentowane w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. I SA/Ol 28/06 i zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 669/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzecznictwo), że wystąpienie do organów innego państwa na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych o udzielenie informacji nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p., jeżeli przedmiot zapytania (jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi umowy dwustronnej. Również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., I SA/Łd 979/13 wyraził pogląd o braku podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o wskazany przepis w przypadku wystąpienia przez polskie organy podatkowe do francuskiej administracji podatkowej na podstawie omawianej Umowy. Podobnie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. I FSK 729/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi też istnieć związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie, na podstawie której następuje udzielenie informacji. Jak dalej zauważył ten Sąd, choć art. 201 § 1 pkt 6 O.p. nie jest tak precyzyjny jak art. 70a § 1 O.p., to brak takiej precyzji nie daje jednak podstaw do wywodzenia z normy prawnej treści, która wprost nie wynika z przepisu, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik takiej wykładni pozostaje sprzeczny z określoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania. Choć wskazany wyrok wydano w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, to jednak zapatrywanie w nim wyrażone – w wyżej przytoczonym fragmencie – znajduje pełne odniesienie także do przypadku rozważanego w niniejszej sprawie. Natomiast odmienne stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 628/09 odnosi się do innego, niż w rozpoznawanej sprawie, stanu prawnego, wynikającego z szerszego zakresu przedmiotowego umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakie miały zastosowanie w tamtej sprawie (w wyroku tym przedmiotem oceny były postanowienia umów tego rodzaju zawartych z Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich i z Rządem Ukrainy, normujące nie tylko zagadnienia związane z unikaniem podwójnego opodatkowania, ale także zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania). Tak poszerzony zakres przedmiotowy tych umów niewątpliwie dawał w tamtym stanie prawnym podstawę do uznania, że przedmiot zapytania (merytoryczna treść pytań) odpowiadał zakresowi tychże umów dwustronnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast odmiennego poglądu wyrażonego przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 155/13, do którego odwoływał się organ odwoławczy, że "wprawdzie umowa polsko-francuska nie będzie miała bezpośredniego zastosowania przy wymiarze podatku o przychodów ewidencjonowanych, jednakże wystąpienie do francuskich organów podatkowych o udzielenie informacji podatkowych mieści się w przedmiocie określonym w art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 tej Umowy". Nie można bowiem pomijać zakresu przedmiotowego Umowy wynikającego choćby z jej nazwy i z treści art. 23, który wyraźnie zawęża obszar spraw w niej uregulowanych do kwestii związanych z unikaniem opodatkowania. To zaś niewątpliwie nie było przedmiotem wniosku do organów francuskich ani też przedmiotem ustaleń w kontrolowanej sprawie. Zdaniem Sądu za wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania nie może też być uznane wskazanie we wniosku na Dyrektywę Rady z dnia 15 lutego 2011 r. 2011/16/UE jako na jedną z podstaw prawnych jego wystosowania do władz francuskich. Omawiany art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wymaga bowiem, dla obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Jak trafnie zarzucono w skardze, powołana Dyrektywa nie może być uznana za tego rodzaju akt prawny. Niewątpliwie nie należy ona do kategorii ratyfikowanych umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. (...). Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (...)". Zatem moc prawnie wiążąca dyrektywy jest ograniczona pod względem podmiotowymi (czyli wiąże tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiąże Państwa Członkowskie tylko w zakresie celów (rezultatu) jakie są w niej wskazane). Nadto dyrektywa, w myśl art. 288 TFUE pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod (realizacji celów). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę, w tym przepisami krajowymi ją implementującymi (por. A. Wróbel [w]:Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 56). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i zobowiązanie Państw Członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie przepisów powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego. Nie sposób ponadto zaakceptować poglądu, że zawarte w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. pojęcie "ratyfikowanych umów międzynarodowych" obejmuje swym zakresem akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw z uwagi na wydanie tych dyrektyw na podstawie delegacji zawartej w przepisach Traktatu, który niewątpliwie stanowi ratyfikowaną umowę międzynarodową. Bezspornie Dyrektywa 2011/16/UE została wydana na podstawie art. 113 i art. 115 TFUE, co wprost wynika z jej preambuły. Obydwa te przepisy wyraźnie wskazują na kompetencję Rady UE do jej wydania (przy zachowaniu określonego trybu). Niemniej jednak sama dyrektywa za tego rodzaju akt uznana być nie może. Przepis art. 113 (oraz art. 115) Traktatu ma charakter kompetencyjny, stanowiący podstawę prawną do wydawania aktów prawa wtórnego przez Radę. Jest to przepis o charakterze specjalnym, sektorowym i stanowi podstawę harmonizacji podatków pośrednich (por. A. Zalasiński [w]: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz pod. red. A. Wróbla, tom II str. 626). Taki charakter tego przepisu, podobnie jak art. 115 Traktatu, wyklucza przyjęcie, że wydana na jego podstawie Dyrektywa stanowi ratyfikowaną umowę międzynarodową, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Sąd wskazuje w tym miejscu na konieczność rozróżnienia pomiędzy istnieniem podstaw do zawieszenia postępowania, które to przepisy jako mające charakter norm procesowych mieszczą się w przyznanej państwom członkowskim zasadzie autonomii proceduralnej tych państw, a istnieniem podstaw do wystąpienia z żądaniem udzielenia określonej informacji przez organ innego państwa, co normowane jest przepisami wskazanej Dyrektywy. Za samą dopuszczalnością wystąpienia z takim żądaniem, co prawda na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/799/EWG w sprawie wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U. L 336, s. 15), ale zawierającej analogiczne uregulowania, opowiedział się TSUE w wyroku z dnia 22 października 2013 r. w sprawie C - 276/12. W wyroku tym (pkt 35) wskazano równocześnie na autonomię proceduralną państwa wezwanego przy wykonywaniu wniosku. Zdaniem Sądu również państwo wzywające jest uprawnione do stosowania własnych przepisów proceduralnych, gdyż Dyrektywa 2011/16/UE zagadnień tych nie normuje. Natomiast samo pojęcie autonomii proceduralnej zostało sformułowane w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS). W sytuacji, gdy prawo Unii nie reguluje zagadnień proceduralnych w przepisach prawa pierwotnego lub wtórnego, Państwa Członkowskie stosują własne przepisy proceduralne przy wykonywaniu przepisów prawa unijnego. Oznacza to, że autonomia proceduralna ma charakter warunkowy i została uzależniona od tego, czy Unia wykorzystała swoje kompetencje do uregulowania zagadnień proceduralnych (por. A. Wróbel, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Zasada efektywności i zasada efektywnej ochrony sądowej w prawie Unii Europejskiej, RPEiS 2005/1) a w przypadku braku takiej regulacji, czy nie doszło do naruszenia zasady skuteczności i równości prawa unijnego wskutek wprowadzenia określonych przepisów proceduralnych w prawie krajowym. Analizując jednak postanowienia Dyrektywy 2011/16/UE nie sposób doszukać się w niej zapisów normujących te kwestie, a zwłaszcza nałożenia na Państwa Członkowskie obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia o udzielenie informacji do organów innego państwa. Nie można też uznać, by stosowanie takiego rozwiązania proceduralnego jak opisany w art. 201 § 1pkt 6 O.p. musiało być wyłączone ze względu na naruszenie zasady skuteczności i równości (por. K. Kowalik-Bańczyk, glosa do wyroku TSUE z dnia 3 maja 2011 r. C-375/09, wyd. Lex). Nie negując zatem uprawnienia organów podatkowych do wystąpienia z wnioskiem do francuskiej administracji podatkowej z powołaniem się na przepisy Dyrektywy, co wynika choćby ze wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 października2013 r. C -276/12, należy podkreślić, że sama dopuszczalność wystąpienia z takim żądaniem do władz innego państwa nie może automatycznie wywoływać skutku w postaci obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Jak wyżej wskazano, te kwestie w sposób autonomiczny uregulował ustawodawca krajowy w omawianym art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wymagając, aby wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji nastąpiło na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych. Kwestia ta nie została w ogóle uregulowana w prawie unijnym, w tym w omawianej Dyrektywie, a tenże akt prawa wspólnotowego nie może być uznany za tego rodzaju umowę. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela przeciwnego poglądu wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. I SA/Sz 936/12. Nie można jednak zgodzić z zarzutem skarżącego o niepoinformowaniu go z urzędu przez organ o treści wniosku, gdyż wymóg taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Żaden jej przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku. Takie też jednoznaczne stanowisko w tej kwestii zaprezentował TSUE w wyroku w sprawie C-276/12 (pkt 46) stwierdzając, że "prawo Unii (...) nie przyznaje podatnikowi państwa członkowskiego prawa do bycia poinformowanym o wniosku o udzielenie pomocy skierowanym przez jedno państwo członkowskie do drugiego państwa członkowskiego między innymi w celu sprawdzenia danych przedstawionych przez podatnika w ramach jego deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, ani prawa do brania udziału w sformułowaniu wniosku kierowanego do wezwanego państwa członkowskiego ani prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków organizowanym w ostatnim z wymienionych państw". Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Sąd zasądził również kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia.