I SA/Gd 1672/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza o d Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących kwotę 3.293 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 kwietnia 2008 r. S. i K. L. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Według złożonego zeznania, w roku 2007 S. L. osiągnął dochód ze stosunku pracy, emerytury oraz z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie 807.110,80 zł, a K. L. osiągnęła dochód ze stosunku pracy w kwocie 72.991,14 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem S. L. odliczył pobrane przez płatników składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 29.905,01 zł oraz kwotę 90.000 zł z tytułu dokonanej darowizny, a K. L. odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 12.216,51 zł oraz kwotę 35.000 zł z tytułu dokonanej darowizny. Obliczony podatek na imię obojga małżonków według skali podatkowej w wysokości 257.392,22 zł pomniejszono o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 64.895,74 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny podatek dochodowy zadeklarowano w kwocie 191.351,60 zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w łącznej kwocie 219.779 zł podatnicy wykazali w zeznaniu nadpłatę w wysokości 28.428 zł. Odpowiadając na wystosowane w ramach czynności sprawdzających wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawo do skorzystania z ulg i odliczeń podatnicy przedłożyli: - wtórniki przelewów bankowych dokonanych w dniu 19 listopada 2007 r. (35.000 zł) i w dniu 27 grudnia 2007 r. (90.000 zł), jako tytuł przelewów wskazano darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła Parafii Rzymsko-Katolickiej; - pismo zatytułowane "Zaświadczenie-sprawozdanie" wystawione przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w którym wskazano, że wpłacona w 2007 r. przez S. i K. L. kwota 125.000 zł została przeznaczona na: cele kultu religijnego związanego z budową świątyni 52.000 zł, pomoc ubogim i biednym 41.000 zł, organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży 21.000 zł, wsparcie imprez charytatywnych 11.000 zł, - pismo z dnia 30 grudnia 2007 r. - potwierdzenie przyjęcia darowizny w kwocie 125.000 zł przez Parafię. W toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 15 lutego 2013 r. organ I instancji wezwał podatników do przedłożenia m. in. sprawozdania z przeznaczenia darowizn przekazanych na rzecz kościelnej osoby prawnej innych, niż złożone w ramach czynności sprawdzających. W odpowiedzi na ww. wezwanie strona przedłożyła pismo zatytułowane "Uzupełnienie do zaświadczenia-sprawozdania", podpisane przez proboszcza Parafii, z którego wynika, że przekazana na jej rzecz darowizna przeznaczona została na: 1. Cele kultu religijnego – 52.000 zł w całości na sfinansowanie zakupu witraży do świątyni. 2. Pomoc ubogim i biednym: - comiesięczne wsparcie finansowe dla: B. Ł. (łącznie 2.000 zł), C. i A. P. (łącznie 2.000 zł), K. W. (łącznie 1.800 zł), Ł. S. (łącznie 2.200 zł), - comiesięczne fundowanie obiadów dla dzieci (łącznie 3.000 zł), - wsparcie misji w Zambii prowadzonej przez ks. M. O. (kwota 30.000 zł). 3. Organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży: - dofinansowanie udziału w pielgrzymce na Jasną Górę w latach 2008-2009 (łącznie 9.000 zł), - dofinansowanie wypoczynku wakacyjnego dla ministrantów i scholii w latach 2008-2009 (łącznie 9.000 zł), - dofinansowanie wyjazdów do kina i na basen dla ministrantów i scholii kilka razy w roku (łącznie 3.000 zł), - dofinansowanie udziału w rajdach i zawodach sportowych organizowanych przez parafie diecezji (1.000 zł). 4. Wsparcie imprez charytatywnych: - dofinansowanie zakupu paczek świątecznych i prezentów rozdawanych podczas spotkań opłatkowych i zabaw choinkowo-mikołajkowych dla dzieci (łącznie 3.000 zł), - dofinansowanie imprez charytatywnych organizowanych przez Seminarium Duchowne (łącznie 3.000 zł), - dofinansowanie składek organizowanych przez organizacje kościelne w związku z kataklizmami itp. (łącznie 5.000 zł). Oceniając tak zebrany materiał dowodowy organ I instancji decyzją z dnia 9 maja 2013 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220.511 zł uznając, że przedłożone sprawozdanie z wydatkowania darowizny nie spełnia wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie daje podstaw do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w kwocie 73.000 zł (brak podmiotów uzyskujących pomoc, wysokości kwot które podmioty te uzyskały, brak dat udzielenia tej pomocy, brak adresów zamieszkania obdarowanych). Pozostała kwota darowizny w wysokości 52.000 zł przeznaczona na cele kultu religijnego nie została zakwestionowana. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnikom nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz Kościoła. W ocenie organu, nie został bowiem spełniony warunek przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania z przeznaczenia otrzymanej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Wprawdzie zostały złożone pisma, które nazwane zostały "zaświadczenie-sprawozdanie" i "uzupełnienie do zaświadczenia-sprawozdania", to jednak w ocenie organu pisma te nie są sprawozdaniem, a raczej informacją, oświadczeniem. Pisma ta nie zostały opatrzone datą ich sporządzenia, nie zawierają ani dat wykorzystania darowizny, ani nie wskazują adresu zamieszkania osób, do których skierowana została pomoc sfinansowana z darowizny. Pisma te wskazują na pomoc ubogim i biednym, organizację wypoczynku dzieci i młodzieży, wsparcie imprez charytatywnych jednakże nie zawierają konkretnych danych np. kiedy, gdzie, na jakich zasadach pomocy tej udzielono. Dane sprawozdania są ogólne, co powoduje brak możliwości ich weryfikacji. Ponadto w ocenie Dyrektora braki sprawozdania nie mogą być uzupełnione innymi dowodami. Skoro w niniejszej sprawie w zawitym terminie 2 lat od dnia przekazania darowizny, nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem podmiotów, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych, a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie tego terminu, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skutku prawnego. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia wskazywanych przez strony przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji S. i K. L. złożyli skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na odmowie skarżącym prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazania w 2007 r. darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie przez Naczelnika i Dyrektora postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sprawozdanie złożone przez podatników sporządzone zostało w prawidłowej formie i w wystarczający sposób dokumentuje wykorzystanie darowanych przez nich kwot na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. Wskazuje bowiem konkretne cele na jakie darowizny zostały wykorzystane, grupę odbiorców pomocy oraz wysokość udzielonej pomocy. W ocenie autora skargi imiona i nazwiska w sposób dostateczny identyfikują beneficjentów, a żądanie danych adresowych tych osób nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi błędną ich wykładnię a także nie ma racjonalnego uzasadnienia. Ilustrując skutki powyższego naruszenia strona skarżąca przedstawiła ogólnodostępne informacje o posłudze misyjnej ks. M. O. w Zambii, kwestionując zasadność gromadzenia danych dzieci-beneficjentów pomocy, gdy sam fakt przekazania darowizn na pomoc im, nie był poddany w wątpliwość. W ocenie skarżących organ I instancji naruszył również przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co przejawia się tym, że postępowanie podatkowe wobec nich wszczęte zostało dopiero w lutym 2013 r. tj. dopiero po ponad 3 latach od przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym zakresie i uzyskania stosownych informacji. Zdaniem strony, skoro Naczelnik nie zdecydował się na wszczęcie postępowania po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, można było zakładać, że przedstawione w ich toku dokumenty uprawniały do skorzystania z ulgi. Zmiana oceny dowodów po tak długim czasie, jest przejawem profiskalnego podejścia organów podatkowych do kwestii możliwości korzystania z ulg podatkowych i narusza zasadę ich działania w sposób budzący zaufanie podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów są zasadne. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowiło to, czy podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z ulgi w postaci odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościelnej osoby prawnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania darowizny, obowiązywały dwie odmienne regulacje prawne odnoszące się do możliwości odliczania darowizn czynionych na rzecz kościelnych osób prawnych. Regulacje te wprowadzały istotne różnice w zakresie sposobu dokumentowania zdarzeń uzasadniających prawo do zastosowania ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego łącznie do wysokości nie przekraczającej 6 % dochodu. Odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu (art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Natomiast art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej (Dz.U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm. dalej jako "Ustawa") stanowił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II Ustawy (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczypospolitą Polską podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 51, poz. 318) umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa w pewien sposób konkretyzuje tę formę działalności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się takie działania, jak organizowanie czy współfinansowanie kolonii czy pielgrzymek dla biednych dzieci, a w ich ramach różnych form aktywności (zajęć kulturalno rozrywkowych, posiłków, wycieczek, finansowania nagród), finansowanie paczek świątecznych oraz mikołajkowych, organizowanie zajęć świetlicowych, wyjazdów do kina i na basen, dofinansowanie obiadów dla dzieci, wydawanie pieczywa biednym itp. Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy – o jaką ubiegają się podatnicy, dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Realizacja przedmiotowej ulgi podatkowej nie następuje zatem z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonego celu podatkowego niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w podatku było zgodne z tym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08 wskazał, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy, powinno zawierać zatem dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jeżeli natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 569/06). Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10). Za niekwestionowane w przedmiotowej sprawie uznać należy, że darowizna została przez podatników przekazana na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w S. oraz, że przedstawiono wtórnik dokonania przelewu, pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu i jego uzupełnienie. W ocenie Sądu przedłożone przez stronę skarżącą sprawozdanie wraz z uzupełnieniem, sporządzone przez proboszcza Parafii, spełnia powyższe wymogi, a zawarty w nim opis zdarzeń jest na tyle dokładny, by organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W szczególności wskazanie imion i nazwisk beneficjentów pomocy umożliwiło ich identyfikację i możliwość weryfikacji przez organy podatkowe czy faktycznie pomoc taka, we wskazanych kwotach miała miejsce. Podobnie ocenić należy okoliczność przekazania pomocy dla wsparcia misji w Zambii prowadzonej przez ks. M. O. Skoro jak wskazano w skardze, z ogólnodostępnych źródeł uzyskać można informację o ww. misji, tym bardziej organy podatkowe wyposażone w instrumenty prawne w toku postępowania podatkowego, mogły te informacje zweryfikować. W ocenie Sądu również wskazanie w przedłożonym sprawozdaniu, że środki uzyskane tytułem darowizny zostały przeznaczone na dofinansowanie wypoczynku, wyjazdów do kina i na basen dla ministrantów i scholii, a także dofinansowanie udziału w pielgrzymce w latach 2008-2009, czy udziału w rajdach i zawodach sportowych, wykazuje wystarczającą szczegółowość by, w razie wątpliwości, możliwa była weryfikacja opisanych tak zdarzeń. Pozostałe pozycje wskazane w przedłożonym sprawozdaniu dotyczą wydatków przeznaczonych przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem formy tej pomocy (zakupy paczek świątecznych i prezentów, pomoc w związku z kataklizmami, fundowanie obiadów dzieciom czy finansowanie imprez charytatywnych). W ocenie Sądu takie wydatki stanowią działalność charytatywno-opiekuńczą, a żądanie imiennego identyfikowania beneficjentów takiej pomocy nie jest zasadne, na co słuszne wskazała strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej, poprzez pozbawienie Skarżących prawa do skorzystania z ulgi w zakresie darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Dopiero stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania, że uczyniona przez podatników darowizna nie została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą uprawniałoby organ podatkowy do zakwestionowania prawa podatników do odliczenia kwoty zdziałanej darowizny. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego dopiero po ponad 3 latach od przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zastosowanej ulgi. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu wskazania wymaga, że czynności sprawdzające podejmowane przez organy podatkowe na podstawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, nie stanowią czynności kontroli podatkowej i ustawodawca nie przewidział terminów ich rozpoczęcia, czy też zakończenia. Natomiast weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji, odbywać się może do czasu przedawnienia zobowiązania/zwrotu z niej wynikającego tj. przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., doręczona została stronie w dniu 28 października 2013 r., natomiast ww. pięcioletni termin upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem decyzja wydana została w przewidzianym prawem terminie. Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.