II FSK 1826/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska- Krupa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/13 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-210/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gl 1686/13) w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny, w opisie którego wskazano, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk ślizgowych. W związku z powyższym dokonuje zakupu materiałów, a koszty ich zakupu traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)). Z uwagi na zmienność cen, warunki transakcji pomiędzy sprzedawcami a spółką przewidują, że raz na trzy miesiące strony dokonują dodatkowego rozliczenia mającego na celu wyrównanie zastosowanej ceny standardowej do cen obowiązujących w danym trzymiesięcznym okresie na giełdach światowych. Rozliczenie to odbywa się w ten sposób, że sprzedawcy wystawiają na wnioskodawcę noty uznaniowe lub obciążeniowe - w zależności od tego, czy wyrównanie ceny standardowej polega na jej obniżeniu czy na podwyższeniu. Rozliczenie dokonywane jest zbiorczo na jednym dokumencie za cały okres rozliczeniowy. Rozliczenie to określane jest w ramach grupy jako tzw. dopłaty materiałowe, lecz spółka traktuje je jako korektę ceny zakupu materiałów. Wspomniane okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z kwartałami kalendarzowymi i dlatego, dla przykładu, z końcem marca 2013 r. spółka otrzymała rozliczenie za okres grudzień 2012 - luty 2013. W poszczególnych latach spółka otrzymuje obciążenia/uznania z tytułu korekty ceny zakupów materiału zarówno przed jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały dokonane zakupy, których dotyczy korekta. Spółka zobowiązana jest - na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - do sporządzania sprawozdań finansowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W którym okresie rozliczeniowym wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w przypadku, gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu)? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy otrzyma on dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (kosztów bezpośrednich), po zakończeniu roku podatkowego, powinien on dokonać korekty tych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Wnioskodawca uważa, iż noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane: do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r., uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Za istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy Minister uznał to czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym - po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Organ interpretujący zastosował rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące korekty deklaracji. W ocenie organu interpretującego, stanowisko spółki, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane: do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie uznano co do zasady za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku, zarzucając wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem: art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b oraz 4c u.p.d.o.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki jest zasadna dlatego zaskarżoną interpretację uchylił. W ocenie Sądu, przesądzające znaczenie – w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym – ma treść ust. 4c art. 15 u.p.d.o.p. Sąd zaakcentował, że przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Przyjąć zatem należy, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. Wojewódzki Sąd doszedł do konstatacji, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą wypełniał dyspozycje cytowanego wyżej przepisu, a zatem błędne było stanowisko organu interpretującego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczącej kwalifikacji podatkowej korekt kosztów jakie przedstawiono w niniejszej sprawie. Za błędne Sąd uznał zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów. Reasumując w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd skarżącej, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Od wyroku została wniesiona przez Ministra Finansów skarga kasacyjna, w której zaskarżył wyrok ten w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. z uwagi na ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że noty uznaniowe lub obciążeniowe odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w trybie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a więc rozliczane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ponieważ przepisy te nie określają zasad dokonywania korekty kosztów wynikających z otrzymanych not należy dokonać za rok poprzedni tj. rok, w którym uzyskano odpowiadające im przychody podatkowe. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w jakim momencie skarżąca spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawieniem przez jej kontrahentów dokumentów korygujących koszty zakupu materiałów po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje. Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że pytanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów już poniesionych, że były to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Zasady potrącania powyższych kosztów w czasie określały w związku z tym przepisy art. 15 ust. 4, ust 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Rozwijając zagadnienie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ustawodawca postanowił w ust. 4b i ust. 4c, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku stan faktyczny wypełnia dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Wobec tego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przedstawiona przez organ nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Kwestia uznania wydatku za koszt podatkowy w relacji do przepisów prawa bilansowego była przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśniono w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: CBOSA). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia interpretacyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.