I SA/Kr 1561/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1561/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Szkoły Zarządzania w W. oraz P. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2012 r., do 31 sierpnia 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3.321 zł (trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden złotych). Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3, 4, 5, 8 i 9, art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/422/11 z dnia 7 grudnia 2011 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2011r., Nr 590, poz. 6918) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r. solidarnie zobowiązanym: P. S.A. z siedzibą w W. w kwocie 27 031,00 zł oraz Wyższej Szkole Zarządzania z siedzibą w W. w kwocie 3 677,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta K.określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012 należną od solidarnie zobowiązanych: Wyższej Szkoły Zarządzania z siedzibą w W. oraz P. S.A. Wskazano, iż Uczelnia odpowiada solidarnie z e Spółką do kwoty 5 516,00 zł w pozostałym zaś zakresie odpowiedzialnym za określone zobowiązanie w podatku od nieruchomości ponosi Spółka w kwocie 40 546,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Prezydent Miasta K. ustalił, że P. S.A. z siedzibą w W. oraz Wyższa Szkoła Zarządzania z siedzibą w W., w złożonych deklaracjach podatkowych, dokonały zaniżenia podatku od nieruchomości na rok 2012. Zaniżenie to polegało na opodatkowaniu przez każdego z podatników tylko tych części nieruchomości wspólnej, które przypadają podatnikom według ich udziałów oraz zawartej między sobą umowy określającej sposób korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum). Zgodnie z posiadanymi udziałami oraz umownym podziałem korzystania z nieruchomości wspólnej P. S.A. zadeklarowała do opodatkowania grunty o łącznej powierzchni 4435,50 m2, spośród których 4177,50m2 to grunty pozostałe, a 258m2 to grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Ponadto spółka zadeklarowała do opodatkowania 258,00m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz 594,500 m2 powierzchni budynków pozostałych. Także Wyższa Szkoła Zarządzania z siedzibą w W., stosowanie do posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej zadeklarowała, jako zwolnione budynki o powierzchni 852,00 m2 oraz grunty o powierzchni 3545,00m2. Przyjęty przez podatników sposób opodatkowania nieruchomości wspólnej, w ocenie organu I instancji, odbiegał od zasad określonych przepisami prawa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że budynek jak również grunt będący własnością Wyższej Szkoły Zarządzania i P. S.A. są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie to dotyczy tych części budynku i gruntu, które zgodnie z umową quoad usum zawartą pomiędzy współwłaścicielami przypada na rzecz P. S.A.. Z treści zawartej w dniu 6 maja 2004 roku umowy wynika, że P. S.A. zajmuje na działalność gospodarczą część budynku o powierzchni 258,40 m2. Ze składanych deklaracji natomiast, że na działalność gospodarczą zajmuje dodatkowo 116,10 m2 powierzchni gruntów. Pozostała część powierzchni użytkowej budynku oraz gruntu, zgodnie ze wspomnianą wyżej umową, pozostają w użytkowaniu Wyższej Szkoły Zarządzania. Organ I instancji wskazał, że umowa quoad usum, jaką zawarli między sobą podatnicy, nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonanego podziału do użytkowania nieruchomości wspólnych. Umowa ta dotyczy wyłącznie zasad korzystania z nieruchomości wspólnej, kształtowanych wolą stron tego stosunku zobowiązaniowego. Charakter dyspozytywny takiego działania nie ma jednak znaczenia dla stosunków prawnopodatkowych, charakteryzujących się kognitywnym charakterem norm prawa podatkowego. W ocenie organu I instancji przepisy prawa podatkowego kształtują treść podatkowego stosunku zobowiązaniowego z mocy samej ustawy i wyłączają w tym zakresie wolę uczestników tego stosunku prawnego. Tym samym zawarta umowa, aby mogła wpłynąć na treść podatkowego stosunku zobowiązaniowego musi się znaleźć w jego normatywnej hipotezie. Umowa, która wyznacza podatnikom sposób użytkowania nieruchomości wspólnej (quoad usum) nie mieści się w granicach normatywnych prawnopodatkowych stosunków zobowiązaniowych w zakresie podatku od nieruchomości. Umowa ta regulując zasady użytkowania nieruchomości wspólnej nie zmienia także prawa własności wyrażającego się poprzez atrybuty: posiadania, dysponowania czy pobierania pożytków. Przeciwnie, w ocenie organu I instancji, poprzez zawarcie takiej umowy właściciele manifestują swoje prawo własności wraz ze wszystkimi jej atrybutami. Podział nieruchomości dla celów jej użytkowania w proporcjach, gdzie P. S.A. użytkuje mniejszą powierzchnię niż wynikałoby to z jego udziału idealnego w nieruchomości w istocie dowodzi, że P. S.A. w pełni realizuje swoje prawo właścicielskie i godzi się na użytkowanie i pobieranie pożytków z nieruchomości wspólnej w mniejszym zakresie. Zawarta umowa nie stanowi także utraty posiadania nad rzeczą, a jedynie umowne jej oddanie w użytkowanie. Organ I instancji wskazał, iż podatnikami podatku od nieruchomości są w min. właściciele nieruchomości. Jeżeli nieruchomość ta jest w posiadaniu przedsiębiorcy zostaje związana z działalnością gospodarczą. Grunty i budynek stanowiące własność P. S.A. i Wyższej Szkoły Zarządzania, są w posiadaniu przedsiębiorcy i z mocy prawa pozostają związane z działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność podatkowa P. S.A. w zakresie posiadanych nieruchomości nie mogła w ocenie organu I instancji budzić wątpliwości. Wątpliwości w ocenie organu dotyczyły wpływu zajęcia części gruntów i budynków na działalność oświatową prowadzoną przez Wyższą Szkołę Zarządzania na wysokość podatku od nieruchomości. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z deklaracji podatników, w ocenie organu I instancji wynika, że zarówno grunt, jak i budynek pozostają zajęte na działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie mógł jednak, nie zauważyć, że zajęcie to jest częściowe i dające się bez trudności wyodrębnić dzięki zawartej umowie quoad usum. Dokonany podział użytkowania, jego trwałość i aktualność podatnicy podnosili także przed organem podatkowym w składanych deklaracjach, jak również pisemnych wyjaśnieniach. W związku z powyższym, Prezydent Miasta K. uznał, że Wyższa Szkoła Zarządzania na prowadzoną działalność gospodarczą przez P. S.A. z siedzibą w W. jest zwolniona z opodatkowania, a więc w tym zakresie nie jest zobowiązana do zapłaty wyliczonego podatku. W pełnym jednak zakresie odpowiedzialność ta rozciąga się na te części przedmiotów opodatkowania, które zostały zajęte na działalność gospodarcza przez P. S.A. z siedzibą w W.. Stanowisko organu podatkowego znalazło potwierdzenie w istocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Na mocy ustawy współwłaściciele nieruchomości ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, jednak dzięki zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyższa Szkoła Zarządzania została zwolniona z wykonania zobowiązania podatkowego we wskazanym wyżej zakresie. Dokonana przez organ I instancji wykładnia przepisów prawa oraz ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła przyjąć, że do gruntów i budynków będących w posiadaniu Wyższej Szkoły Zarządzania z siedzibą w W. oraz P. S.A. z siedzibą w W. znajdą zastosowanie stawki podatkowe przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji odwołanie, w ustawowym terminie, wniosła Wyższa Szkoła Zarządzania z siedzibą w W. oraz P. S.A. z siedzibą w W.. Odwołujący zaskarżyli przedmiotową decyzję w całości i wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu przychyliło się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż przepisy prawa podatkowego kształtują treść podatkowego stosunku zobowiązaniowego z mocy samej ustawy i wyłączają w tym zakresie wolę uczestników tego stosunku prawnego. Nie było zatem podstaw do uznania, iż poszczególne części nieruchomości stanowić mogą odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z regulacją zawartą w treści art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie, bezspornym jest, iż grunt o powierzchni 258 m2 oraz część budynku o pow. 258,40 m2 zajęte były w okresie objętym zaskarżoną decyzją na prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęte przez podatników podziały dokonywane w składanych przez nich deklaracjach podatkowych za rok 2012 są nieuprawnione. Nie ulega w niniejszej sprawie wątpliwości, iż Wyższa Szkoła Zarządzania z siedzibą w W. jest uczelnią, o której mowa w treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że grunty i budynek stanowiące współwłasność P. S.A. oraz Wyższej Szkoły Zarządzania są w posiadaniu przedsiębiorcy (P. S.A.) i jako takie pozostają związane z działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości również, iż w części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) Wyższa Szkoła Zarządzania korzysta ze zwolnienia podatkowego i w tym zakresie nie jest zobowiązana do zapłaty wyliczonego podatku (pow. 1446,60 m2 budynku oraz 6 974,90 m2 gruntu). W pełnym zakresie odpowiedzialność rozciąga się jednak na te części przedmiotu opodatkowania, które zostały zajęte na działalność gospodarczą przez P. S.A. z siedzibą w W.. W treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, która na dzień ustalania podatku od nieruchomości za rok 2012 wynosiła 0,76 zł dla gruntów oraz kwotę 20 zł dla budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonana wykładnia przepisów prawa oraz ocena zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że do gruntów i budynków będących w posiadaniu Wyższej Szkoły Zarządzania z siedzibą w W. oraz P. S.A. z siedzibą w W. znajdą zastosowanie stawki podatkowe przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. P. S.A. z siedzibą w W. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości Rep. A nr [...] zbyła udział posiadany we własności nieruchomości położonej w Krakowie oznaczonej jako dz.nr 72/5, nr 72/6 o łącznej powierzchni 7091 m2. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5). Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek (art. 6 ust. 8). W związku z tym, iż Wyższa Szkoła Zarządzania w W. z dniem 28 sierpnia 2012r. stała się właścicielem całości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, obowiązek P. S.A. i Wyższej Szkoły Zarządzania jako współwłaścicieli nieruchomości solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe odpadł z końcem miesiąca sierpnia 2012r. Kolegium po uwzględnieniu i analizie całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012: - dla gruntów [7091,00 m2 x 0,76 zł] za okres 8 m-cy- 3 593,00 zł - dla budynków [1705 m2 x 20,62 zł] za okres 8 m-cy - 23 438,00 zł. Razem podatek od nieruchomości za rok 2012 wyniesie 27 031,00zł (kwota ta zgodnie z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa została zaokrąglona do pełnych złotych). Zgodnie z treścią art.3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnicy są solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2012. Jednak ze względu na przysługujące uczelni zwolnienie na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, solidarna odpowiedzialność ograniczona jest jedynie do należnego podatku za powierzchnie deklarowane jako zajęte przez P. S.A. na działalność gospodarczą tj. 258,00 m2 powierzchni budynku i 258m2 powierzchni gruntu i wynosi za okres 8 m-cy (258 m2 x 20,62 zł) + (258 m2 x 0,76 zł) kwotę 3 677,00 zł. Zobowiązanie podatkowe Uczelni zostało wyliczone zgodnie z deklarowanymi przez współwłaścicieli powierzchniami, na których prowadzona jest przez P. S.A. działalność gospodarcza, tj. pow. 258 m2 budynku oraz pow. 258 m2 gruntu. Z treści niniejszej decyzji wynika, jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego za okres I-VIII 2012 (27 031,00zł). Skoro ustawa przyznała jednemu z podmiotów zwolnienie podatkowe, to zakres odpowiedzialności za zobowiązanie nie jest uzależniony od decyzji współwłaścicieli, ale wynika wprost z obowiązujących przepisów. Działający na ich podstawie i w ich granicach organ podatkowy nie mógł pominąć tej okoliczności, przenosząc rozstrzygnięcie tej sytuacji do ewentualnego sporu regresowego pomiędzy współwłaścicielami. Określając bowiem wysokość zobowiązania podatkowego musiał zapewnić skuteczność bezwzględnie obowiązującemu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sposób określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że Uczelnia ma obowiązek uregulować podatek w wysokości określonej Spółce i jednocześnie Spółka ma obowiązek uregulowania podatku w takiej wysokości, jaka została mu określona. Przeczyłoby to istocie odpowiedzialności solidarnej określonej w przepisach prawa cywilnego. Prawidłowe odczytanie treści decyzji, sprowadza się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok jest taka, jak została określona Spółce. Gdyby Uczelnia nie korzystała ze zwolnienia, wówczas współwłaściciele byliby zobowiązani do uiszczenia solidarnie podatku w takiej wysokości. Skoro jednak Uczelnia korzysta ze zwolnienia, organy podatkowe określiły Uczelni wysokość zobowiązania, do wysokości której ta odpowiedzialność solidarna Uczelni się odnosi (do kwoty 3 677,00 zł). Z drugiej strony, jeżeli Uczelnia spełni świadczenie do wysokości określonej przez organy podatkowe, Spółka w tej części będzie zwolniona od obowiązku zapłaty podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego - w ten sposób, iż wymierzono podatek odrębnie na poszczególnych współwłaścicieli (skarżących) i w sposób uniemożliwiający określenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu wspólnego budynku, ewentualnie, - art. 7 ust.2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w ten sposób, iż zaskarżoną decyzją solidarnie zobowiązano Uczelnię do zapłaty również podatku przypadającego na P. S.A., obliczonego od tej części wspólnego budynku, który Uczelnia wykorzystuje wyłącznie na cele statutowe (niegospodarcze), a więc co do którego przysługuje zwolnienie od podatku, ewentualnie - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z § 1 pkt 2 lit. k) uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 07.12.2011r. znak XXIII/422/11 w sprawie podatku od nieruchomości poprzez jego niezastosowanie, przepisu § 1 pkt.2 lit. b) uchwały przez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w ten sposób, iż przy obliczeniu stawki podatkowej jako podstawę prawną powołano art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do której uchwała Rady Miasta Krakowa w ogóle się nie odwołuje, w konsekwencji nie ustalono, czy część budynku władana i użytkowana przez Uczelnię ma związek z działalnością gospodarczą P. SA w rozumieniu § 1 pkt 2 lit. b) uchwały, a tym samym czy nie powinny mieć zastosowanie stawki jak dla "budynków pozostałych", ewentualnie - art. 1a ust. 1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię, ustalającą znaczenie pojęcia "posiadanie" jako szerokie władztwo o charakterze ekonomicznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia obejmuje tylko posiadanie w rozumieniu przepisu art. 336 k.c.; w konsekwencji brak jest w uzasadnieniu decyzji ustaleń co do posiadania przez P. SA - w rozumieniu tego przepisu - części budynku władanego przez drugiego współwłaściciela (Uczelnię). W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż wykładnia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje określić zobowiązanie podatkowe od wspólnej nieruchomości w jednej (łącznej) kwocie złotowej, solidarnie obciążające wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Powyższym obowiązkom organ odwoławczy nie sprostał. Z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaka jest owa ostateczna (sumaryczna) wysokość zobowiązania podatkowego od wspólnej nieruchomości, gdyż zaskarżoną decyzją określono jedynie cząstkowe zobowiązania podatkowe w różnych kwotach, przypisane indywidualnie każdemu ze współwłaścicieli. W konsekwencji, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie uwzględnia zwolnienia Uczelni od podatku, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, naruszając ten przepis; zgodnie z w/w regulacją, Uczelnia jest podmiotowo w ogóle zwolniona od podatku, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania "zajętych na działalność gospodarczą". Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie "zasada - wyjątek" i nie pozostawia - w ocenie skarżących - wątpliwości, iż przesłanka "zajęcia na działalność gospodarczą" powinna być traktowana w sposób ścisły i odnosząca się do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do wyraźnie wskazanych przedmiotów opodatkowania lub ich oznaczonych części. Kolegium zdaje się podzielać ten pogląd, gdyż w zaskarżonym rozstrzygnięciu - w pierwszym punkcie rozstrzygnięcia - przypisało Uczelni kwotę cząstkowego podatku odpowiadającego części powierzchni budynku deklarowanej przez Uczelnię na działalność gospodarczą; pozostała część powierzchni budynku, zajęta przez Uczelnię na cele działalności statutowej (oświatowej - niegospodarczej) została przez organ uznana za wolną z podatku. W punkcie drugim rozstrzygnięcia Kolegium przypisało P. S.A. (drugiemu współwłaścicielowi) podatek cząstkowy według stawek maksymalnych od całej powierzchni wspólnego budynku (w tym powierzchnię zajmowaną przez Uczelnię na cele działalności oświatowej). W rezultacie - w ocenie skarżących - Uczelnia została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku również od tej powierzchni budynku, który wykorzystywała wyłącznie na cele statutowe i co do którego powinna korzystać ze zwolnienia. Podsumowując, Kolegium błędnie rozstrzygnęło, obliczając podatki cząstkowe w różnych kwotach dla poszczególnych współwłaścicieli i przypisując je indywidualnie każdemu ze skarżących z zastrzeżeniem zobowiązania solidarnego. Przy takiej dyspozycji zaskarżonej decyzji nie sposób określić łącznej wysokości zobowiązania podatkowego należnego całej nieruchomości; nie wiadomo, czy łączne zobowiązanie podatkowe stanowi suma wskazanych w decyzji podatków cząstkowych, czy też jeden z tych podatków w kwocie niższej (3.677 złotych) mieści się w podatku cząstkowym w kwocie wyższej (27.031 złotych). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 1 lutego 2014r. pełnomocnik skarżących wskazał na zapadłe rozstrzygnięcie NSA z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2096/11, dotyczące sprawy skarżących w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w zakresie innego okresu rozliczeniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2096/11 oraz w wydanym na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1426/13. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść zatem należy, że przypadku współwłasności nieruchomości, o której stanowi art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaje się w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, jako odpowiadających solidarnie. W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki podmiotowe i przedmiotowe do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to wówczas wysokość podatku wymagalnego powinna odpowiadać wartości zobowiązania podatkowego dotyczącego całej nieruchomości pomniejszonej o proporcjonalnie ustaloną kwotę podatku przypadającą na podatnika objętego zwolnieniem pod warunkiem, że z takiego zwolnienia nie korzystał. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. II FSK 1748/06). Wynika stąd zatem, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quoad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony zarówno w drodze porozumienia współwłaścicieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Innymi słowy, podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dodatkowo część nieruchomości podlegająca opodatkowaniu nie jest zajęta na działalność gospodarczą. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy strona skarżąca spełnia warunek określony we wskazanym przepisie i podnosi, że część zajmowanej przez nią nieruchomości wykorzystywana jest dla celów oświatowych. Faktu tego nie kwestionował zresztą organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ". Rzeczywiście co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaściciela oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Inaczej reguła ta wygląda w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja podatkowa zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła nas do przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Potwierdza to zatem wcześniejszą argumentację, że współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Innymi słowy, podatkiem tym w całości nie może być wyłącznie obciążony drugi ze współwłaścicieli (w przedmiotowej sprawie P. S.A.). Nie oznacza to oczywiście, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W decyzji odwoławczej, pomimo wyliczenia zawartego w końcowej części nie rozliczono należnego podatku według zasad przywołanych wyżej Tym samym w niniejszej sprawie, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarówno bowiem wykładnia językowa art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują, że podstawą zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości jest spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Fakt występowania solidarnej odpowiedzialności nie powoduje natomiast wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania i poglądy i wyda decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do współwłaścicieli, jako odpowiadających solidarnie. W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki podmiotowe i przedmiotowe do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, to wówczas wysokość podatku wymagalnego powinna odpowiadać wartości zobowiązania podatkowego dotyczącego całej nieruchomości pomniejszonej o proporcjonalnie ustaloną kwotę podatku przypadającą na podatnika objętego zwolnieniem pod warunkiem, że z takiego zwolnienia nie korzystał. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.