II GSK 1421/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2884/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2012 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w K. 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W/ w W. wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2884/13, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [..] sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 100 punktach na terenie województwa [...]. W pkt IV zezwolenia ustalony został jako nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności dzień 30 listopada 2008 r. W dniu 15 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., że Skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w punkcie znajdującym się w W. przy ul. W.. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W/ z urzędu wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanego punktu gier. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu uznając, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej: u.g.h.) skutkująca cofnięciem zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 8 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, iż stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: ustawa o grach), a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach. Organ wyjaśnił również, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do orzekania w tej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. Organ podniósł, że ustawodawca nie wyłączył stosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 2 O.p. na gruncie u.g.h., stąd przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności ww. punkcie gier. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył, że w poprzednim stanie prawnym również mógł stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w wypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 258 § 1 pkt 2 O.p., art. 8 u.g.h., postanowień dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), w szczególności art. 1 pkt. 11 oraz art. 8 ust. 1, art. 121 O.p. i art. 8. K.p.a. Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. Uzasadniając wyrok stwierdził, że postępowanie zostało wszczęte pod rządami u.g.h., a zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z powyższego wywiódł, że generalnie do postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych. Powołał również art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 121 u.g.h., do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustaw o grach, w myśl którego zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Sąd I instancji zauważył, że skarżąca nie rozpoczęła działalności w ww. punkcie do dnia 30 listopada 2008 r. Ponadto WSA uznał, że niesłusznie organ I instancji oparł decyzję na art. 48 ust. 2 u.g.h., ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem organ ten wydał decyzję nie tylko na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. ale również art. 258 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji zauważył również, że kwestia wygaśnięcia decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, nie była całościowo uregulowana w przepisach ustawy o grach (do stosowania jej przepisów odsyła art. 129 ust. 1 u.g.h.). Kwestię wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, regulował art. 36 ust. 5 ustawy o grach, miał on jednak zastosowanie do sytuacji, gdy dany podmiot nie podjął w terminie określonym w zezwoleniu, w ogóle działalności objętej zezwoleniem. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, przepis ten miałby zastosowanie, gdyby Skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w żadnym ze 100 punktów gry. WSA wspomniał również, że instytucja przewidziana w art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach, który wszedł w życie 31 października 2009 r. nie była tożsama z trybem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uregulowanym w art. 258 O.p. Instytucja ta miała charakter fakultatywny i uzależniona była od uprzedniego wezwania podmiotu, dla którego wydane było zezwolenie, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie. Sąd podkreślił, że na podstawie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że stanowi ona inaczej. Oznacza to, że do postępowań w zakresie działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, stosuje się przepisy O.p. Sąd I instancji uznał również, że art. 129 ust. 1 u.g.h., który w rozpoznanej sprawie odsyła do regulacji prawnej obowiązującej w poprzedniej ustawie o grach, nie stanowił normy technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, bowiem jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 przepis ten nie wypełnienia obowiązku notyfikacji norm technicznych, ponieważ pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych. P. Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającymi go decyzjami Dyrektora Izby Celnej w . z dnia [...] sierpnia 2013 r. i z dnia [...] lipca 2012 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. postanowień dyrektywy 98/34/WE w szczególności art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 poprzez uznanie za prawidłową wykładnię dokonaną przez Organ i przyjęcie jej za własną, iż przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz w zw. z art. 48 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 258 § 1 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż wydanie przez Organ decyzji na tej podstawie prawnej nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji poprzez niesłuszne oddalenie skargi; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie strona nie spełniła warunku określonego w decyzji udzielającej jej zezwolenia, w sytuacji gdy w przedmiotowej decyzji nie został wskazany żaden warunek, a jedynie termin i tym samym niesłuszne oddalenie skargi; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi ze względu na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż Organ działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy całe postępowanie prowadzone przez Organy nie wzbudzało zaufania do organów podatkowych; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z postanowieniami Dyrektywy 98/34/WE w szczególności art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 tej dyrektywy zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, mimo ich bezskuteczności wobec jednostek – w tym Skarżącej, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności NSA stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE sformułowane w ramach obydwu podstaw kasacyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które skład orzekający całkowicie podziela, że błędny jest pogląd, iż ustawa o grach hazardowych musi być traktowana jako "kompleks" mający na celu wygaszenie działalności w zakresie gier w dotychczasowej formie, zatem także jej inne przepisy (inne niż te, co do których wypowiadał się TS UE) w tym również jej przepisy przejściowe, jako istotnie ograniczające prowadzenie gier, stanowią przepisy techniczne podlegające obowiązkowi notyfikacji. Tak ogólne stwierdzenie jest za daleko idące, gdyż oczywiście nie wszystkie przepisy ustawy wpływają na ograniczenie prowadzenia gier, a jako "techniczne" mogą być uznane tylko te przepisy, które samodzielnie i w sposób istotny wpływają na ograniczenie sprzedaży produktów (por. wyrok NSA z 28 października 2015r., sygn. akt II GSK 1641/15, publ.www.cbois.nsa.gov.pl). Skarżąca kasacyjnie nie sprecyzowała, które przepisy u.g.h. podlegały w jej ocenie obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz w związku z art. 48 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 258 § 1 O.p. Należy zauważyć, że to organ I instancji wydał decyzję w oparciu o przepis art. 48 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast organ II instancji stwierdził, że przepis art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do orzekania w tej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych brak jest odesłania do stosowania tego przepisu. Stanowisko organu odwoławczego zaakceptował WSA, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że niesłusznie organ I instancji oparł decyzję na art. 48 ust. 2 u.g.h. W uzasadnieniu wyroku znalazło się istotnie stwierdzenie Sądu, iż niesłuszne przywołanie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy wobec oparcia decyzji również na art. 258 § 1 pkt 2 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe stwierdzenie WSA, co też ten zarzut czyni nieskutecznym. Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 258 § 1 O.p. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym podstawę prawną decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji - zezwolenia w części dotyczącej punktu, w którym nie uruchomiono w terminie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych stanowi przepis art. 258 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. w związku z art. 8 u.g.h. Przywołane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; stwierdzenia wygaśnięcia organ dokonuje w formie decyzji. Organ odwoławczy i WSA przyjęły, że wskazany w decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności (..)" stanowi warunek, którego niedopełnienie jest podstawą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w stosunku do punktu gier, w którym tej działalności nie rozpoczęto. Dokonując oceny decyzji pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 258 § 1 pkt 2 O.p. należało rozważyć w pierwszej kolejności czy decyzję o udzieleniu spółce P. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] można uznać za decyzję wydaną pod warunkiem rozwiązującym, a tym samym czy dopuszczalne było orzeczenie o jej wygaśnięciu na podstawie tego przepisu oraz czy możliwe było orzeczenie o wygaśnięciu zezwolenia w stosunku do jednego z punktów objętych zezwoleniem z powodu nierozpoczęcia w nim działalności w terminie. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, aby uznać, że decyzja została wydana pod warunkiem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: warunek musi wynikać z ustawy i winien zostać zapisany w decyzji w sposób niebudzący wątpliwości. Pamiętać należy, że warunek to zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego powstania lub ustania można uzależnić skutki czynności prawnej. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu i rozciągnięcie jego stosowania na sytuacje związane z niedotrzymaniem przez stronę terminu wykonania decyzji (por. wyrok NSA z 18 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Lu945/02, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych obejmowało nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Natomiast art. 36 ust. 5 tej ustawy stanowił, że zezwolenia te wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że "niepodjęcie działalności" to sytuacja, w której uprawniony w ogóle nie zaczął jej prowadzić w ani jednym punkcie (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 480/08 i z 30 września 2013 r. sygn. akt II GSK 370/13). Nie budzi wątpliwości, że ww. przepis art. 36 ust. 5 miałby zastosowanie tylko w sytuacji, gdyby strona nie podjęła działalności w żadnym punkcie objętym zezwoleniem. Nie mógł więc być podstawą do ustalenia w decyzji warunku uzasadniającego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w stosunku do jednego punktu, w przypadku nierozpoczęcia w nim działalności. Należy ponadto zauważyć, że ustawa o grach nie przewidywała wygaśnięcia zezwolenia w części w jakiej nie rozpoczęto działalności (por. ww. wyrok II GSK 370/13). Przede wszystkim jednak stwierdzić należy, że decyzji udzielającej spółce z o.o. p. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] nie można uznać za decyzję wydaną pod warunkiem, ponieważ w decyzji nie zastrzeżono żadnego warunku, zapisano jedynie nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, nie wiążąc go z sankcją wygaśnięcia zezwolenia. Nie można zatem uznać, że decyzja została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę warunku rozpoczęcia działalności najpóźniej we wskazanym terminie. Wobec powyższego przepis art. 258 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanym punkcie, z powodu nierozpoczęcia w nim tej działalności w określonym w zezwoleniu terminie. Za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., bowiem samo zastosowanie przez organy orzekające w sprawie błędnej wykładni przepisów, nawet jeżeli jest to wykładnia niekorzystna dla strony postępowania, nie stanowi o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów. Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 258 § 1 pkt 2 O.p., a także stan faktyczny i prawny właściwy dla daty orzekania. Z wyżej wyłożonych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. i w oparciu o ten przepis uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.