I SA/Bd 115/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S. kwotę 404,00 (czterysta cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił J. S. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podniósł, że w 2011r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. H.-U. J. S. Działalność prowadzona była w dwóch punktach sprzedaży: w G. i w K. Przedmiotem działalności było świadczenie usług, tj. projektowanie stron internetowych, przyjmowanie opłat, administracja stron, domeny, hosting, reklama i marketing oraz handel - wyroby tytoniowe, papierosy elektroniczne, artykuły biurowe, słodycze, napoje i odzież. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), dalej u.p.d.o.f. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w 2011r. podatniczka nierzetelnie ewidencjonowała w księdze podatkowej przychody i koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono, że ustalone marże nie znajdują odzwierciedlenia w wielkości przychodu zaewidencjonowanego przez skarżącą w 2011r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też, organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego określił w drodze oszacowania przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało końcowo, że w zeznaniu PIT-36 za 2011r. skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z tą decyzją strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej zmianę poprzez przyznanie, że podatek dochodowy za 2011r. został przez nią prawidłowo rozliczony, względnie o ponowne przeliczenie podatku na podstawie danych zgromadzonych przez stronę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: - obrazę przepisów postępowania administracyjnego mającą wpływ na treść decyzji, a mianowicie, nie stosowanie jako podstawy obliczeń dokumentów sprzedaży w stosunku do faktur zakupowych; przyjęcie natomiast do wyliczeń marży cen sprzedaży ze stanów magazynowych, która zawiera prognozowaną wartość sprzedaży w 2012r. (abstrakcyjną i spekulacyjną), mimo że postępowanie dotyczy 2011r., - błędy w ustaleniach faktycznych, które miały wpływ na treść decyzji, polegające na: a) nie stosowaniu się do wzorów marży, a stosowanie narzutu i przedstawianie obliczeń jako marży, b) wyliczeniu średniej arytmetycznej marży z towarów wysokomarżowych i niskomarżowych, a następnie przeliczeniu jedną marżą, nie przyjmując, że sprzedaż w 2011r. towarów niskomarżowych wynosiła 93%, a wysokomarżowych 7%, - błędne przyjęcie, że towar, który uległ zdarzeniom losowym mógł zostać lepiej zabezpieczony, gdyż biorąc pod uwagę definicję zdarzenia losowego, jest to zdarzenie nieprzewidywalne, a zatem nie można lepiej zabezpieczyć się przed takimi zdarzeniami. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w trakcie kontroli skarżąca przedłożyła remanenty sporządzone w dwóch punktach sprzedaży, tj. remanent sporządzony według stanu towarów na dzień [...]. w sklepach w K. i G. oraz remanent sporządzony według stanu towarów na dzień [...]. w sklepach w K. i G. Z załączonych dokumentów wynikało, że wszystkie pozostałe towary na koniec 2010r. wycenione zostały przez podatniczkę na łączną kwotę [...] zł. Natomiast w celu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęła ona kwotę remanentu w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za 2011r. należało przyjąć wartość remanentu początkowego w wysokości [...] zł. Przyjmując kwotę inną tj. [...] zł, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co narusza § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ust. 21 pkt 2 lit. b "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" zawartych w Załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca w poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w kolumnie "zakup towarów handlowych" zaksięgowała kwotę [...] zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez F. S.A. Jednak przedmiotowa faktura dokumentująca zakup odzieży została wystawiona na kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł. Mając na uwadze powołany dowód, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, co narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w pozycji [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w grudniu strona zaksięgowała i ujęła w kosztach podatkowych amortyzację środków trwałych w kwocie [...] zł. Wskazał, że z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, iż w poz. [...]skarżąca ujęła samochód osobowy O. C. nr rej. [...] i podała datę przyjęcia tego środka trwałego do używania – [...].; wartość początkową [...] zł, stawkę amortyzacji [...]%. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu [...]. złożone zostały wyjaśnienia dotyczące omyłkowo zaksięgowanej kwoty [...] zł (odpis za cały rok), a nie [...] zł, tj. łączny odpis za okres od czerwca do grudnia 2011r. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Ponadto, w wyniku nieprawidłowo księgowanych zdarzeń gospodarczych zawyżyła wartość zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę [...] zł oraz zaniżyła wartość pozostałych wydatków o kwotę [...]zł. Organ zaznaczył, że powyższych ustaleń skarżąca nie zakwestionowała w odwołaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie kontroli strona przedłożyła trzy protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniu [...]. przez komisję w składzie: A.S. i skarżąca - opiewające na [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Kwoty wynikające z protokołów zniszczeń podatniczka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2011r. Organ odwoławczy zauważył, że w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poczynił szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku, gdy faktycznie poniesiono stratę, mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż starannie zabezpieczono się przed jej powstaniem, ponadto poniesienie straty było właściwe udokumentowane i nie miało związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika, straty te, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachowano odpowiedniego nadzoru nad pracownikiem oraz odpowiedniej dbałości w przechowywaniu towaru. Zauważył, że kradzież rzekomo dokonana przez pracownika nie jest potwierdzona żadnym dokumentem tylko wyjaśnieniami skarżącej. Ponadto, w ocenie organu, w sytuacji, gdy kradzież ta miała mieć miejsce w sierpniu 2011r. protokół strat w wyniku kradzieży powinien być sporządzony w tym okresie, na podstawie spisu z natury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nawet gdyby uznać, że uszkodzenie towaru na skutek sączącej się wody ma znamiona nagłe i niespodziewane, to można było zadbać o właściwe jego przechowywanie. Według organu, sporządzone protokoły inwentaryzacyjne nie dowodzą w żaden sposób, że w zalaniu towaru strona nie ponosiła winy oraz, iż w celu uniknięcia zawilgocenia podjęła ona staranne, racjonalne działania oraz, że nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. Organ podkreślił, że kluczowy dla sprawy jest fakt, iż podatniczka nie zwracała uwagi na sączącą się wodę z rozszczelnionej rury. Gdyby zareagowała na usterkę i ją usunęła, to do strat w towarze nie doszłoby lub byłyby znacznie mniejsze. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zawilgocenie towaru stanowi stratę zawinioną, bo wynikającą ze zignorowania usterki. Odnośnie do kradzieży organ wyjaśnił, że tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor stanął na stanowisku, że przed kradzieżą strona miała możliwość się zabezpieczyć, skoro twierdziła, że już w maju-czerwcu zaczęła podejrzewać pracownika o wynoszenie towaru ze sklepu. Mogła wówczas dokonać inwentaryzacji towarów. Organ podkreślił, że nie dokonała tego nawet po odejściu pracownika z pracy. Zauważył, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej, zainwestowała ona w sejf oraz kamery dopiero po powzięciu podejrzenia o kradzieży. Ponadto, nie tylko nie zawiadomiła policji, ale nawet nie sporządziła remanentu. Z tego powodu organ uznał, że powstałe straty wynikły z zaniedbania oraz niedopatrzenia i wartości wynikające z protokołów strat nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano również analizy przychodów ze sprzedaży towarów w 2011r. Analiza działalności gospodarczej przeprowadzona w trakcie kontroli na podstawie danych zawartych w dokumentacji skarżącej wykazała sprzeczność ekonomiczną. Przychód ze sprzedaży towarów - w cenie sprzedaży w punkcie handlowym w K. był mniejszy od wartości tych towarów w cenie zakupu. W ocenie organu, oznacza to, że towary musiałyby być sprzedawane po cenie niższej niż cena zakupu, co nie znajduje racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]., strona wskazała, iż w trakcie kontroli przyjęto błędne założenie, mające na celu osobne rozliczenie przychodów i kosztów w poszczególnych punktach sprzedaży. Zdaniem skarżącej, w miarę aktualnych potrzeb towary odzieżowe były także sprzedawane w punkcie sprzedaży w K. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dał wiarę twierdzeniom podatniczki i postanowił rozliczyć łącznie cały asortyment towarowy sprzedawany w dwóch punktach sprzedaży, tj. w G. i w K. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu [...]. skarżąca przedłożyła sporządzone remanenty według grup asortymentowych w poszczególnych punktach sprzedaży. Organ podał, że w dniu [...]. wypłynęło zawiadomienie, w którym strona oświadczyła m.in., iż w sklepach prowadzona była sprzedaż mieszana - czyli towar odzieżowy był sprzedawany w K., natomiast towar papierosowy był sprzedawany w G. Wyjaśniła, że jeśli klient chciał zakupić artykuły tytoniowe, papierosowe, nikotynę etc. w G. wówczas został na sklep dowieziony towar zamówiony przez klienta, a następnie sprzedany przez sklep w G. i naliczony przez kasę fiskalną w G. Natomiast, jeśli prowadzona była wyprzedaż artykułów odzieżowych np. bluzek - wówczas były sprzedawane z koszy w K. i rejestrowane na kasę fiskalną w K. W ocenie podatniczki, rozbijanie jednej działalności gospodarczej i próby obliczania dwóch sklepów jak osobne działalności gospodarcze doprowadza do błędów logicznych, w jej opinii firma powinna być obliczana jako jedność. Dyrektor wskazał, że w celu łącznego rozliczenia całego asortymentu towaru sprzedawanego w wymienionych punktach, dnia [...]. skarżąca dostarczyła zestawienie zakupu towarów w poszczególnych stawkach VAT, z podziałem na: doładowania, wyroby tytoniowe, pozostałe akcesoria, prasę i odzież. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał wyliczenia stosowanej średniej marży na poszczególne asortymenty sprzedawanych towarów w punktach sprzedaży w G. i K. w oparciu o sporządzone przez skarżącą remanenty w tych punktach sprzedaży, w których wyszczególniono grupy towarowe. Przeprowadzona analiza wykazała, że podane przez podatniczkę wysokości stosowanych średnich marż, zarówno w złożonym oświadczeniu z dnia [...]., potwierdzone w trakcie składania zeznań do protokołu przesłuchania strony w dniu [...]., znacznie odbiegają od rzeczywistych średnich marż wyliczonych w oparciu o przedłożone przez nią dokumenty - remanenty, tj. wartości poszczególnych grup asortymentowych w cenach zakupu netto i w cenach sprzedaży netto. Dyrektor podkreślił, że powyższe wskazuje na istotne rozbieżności pomiędzy oświadczeniami strony, a stanem faktycznym. Zaznaczył, że nawet gdyby skarżąca stosowała marże o przeciętnej wysokości podanej w oświadczeniu z dnia [...]. jej przychód w 2011r. powinien osiągnąć większą wartość, niż wykazaną w zeznaniu podatkowym. Z tego względu Dyrektor stwierdził, że ustalone marże nie znajdują odzwierciedlenia w wielkości przychodu zaewidencjonowanego przez podatniczkę w 2011r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego, w jego ocenie, oszacowanie niewykazanego przychodu ze sprzedaży było konieczne. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji nie przeprowadził dowodu z badania prowadzonej przez skarżącą w 2011r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o procedurę przewidzianą w art. 193 § 6 – 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej O.p., jednakże w jego ocenie, okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z jej akt wynika bowiem, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a treść zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odpowiednia do zastanego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez skarżącą w 2011r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z odrzuceniem ustawowych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., gdyż nie mogły znaleźć zastosowania, ponieważ nie przystają do niniejszego stanu faktycznego. Wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił w drodze oszacowania przychód netto z niezaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży towarów handlowych w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych, przy zastosowaniu marż ustalonych przez organ podatkowy dla poszczególnych asortymentów będących przedmiotem sprzedaży. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że przychód netto ze sprzedaży towarów handlowych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2011r. prawidłowo określono w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił przy tym pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art.122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 2 i 4 O.p. Skarżąca podtrzymała również argumenty i wnioski powołane w odwołaniu z dnia [...]. Strona podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarcząjący dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych faktów oraz stawiania wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, w takim zakresie, w jakim dokonują tego organy podatkowe. Nierzetelność ksiąg podatkowych podlega obowiązkowi udowodnienia, a zatem obowiązkiem organu podatkowego jest poszukiwanie dowodów, które potwierdzają fakt nierzetelności księgi podatkowej. W ocenie skarżącej, w niniejszym postępowaniu do zebrania takich dowodów nie doszło. Strona nie zgodziła się z dokonanym ustaleniem, że księgi przez nią prowadzone są nierzetelne i stwierdziła, że nie ma podstaw do nie uznania ich za dowód w sprawie. Zdaniem skarżącej, cała sprzedaż była należycie ewidencjonowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a organy podatkowe nie ujawniły żadnych okoliczności, które w szczególności pozwoliłyby stwierdzić zaniżenie przychodu o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. Podniosła, że organy podatkowe dokonały szacowania, a ponieważ oszacowanie doprowadziło je do wniosku, iż przychód został zaniżony, stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych. Według podatniczki, oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność, tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Skarżąca stwierdziła, że nierzetelność ksiąg podatkowych została w znacznej części stwierdzona przede wszystkim na podstawie oszacowanego zaniżenia przychodów. Podkreśliła również, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę szacowania. Natomiast wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy w kwestii przychodów i ubytków w towarze powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków pracowników, a także wystąpienie do innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym charakterze w celu uzyskania informacji o wielkości ubytków. Jej zdaniem również kwestie deklarowanych przez nią średnich narzutów i marż zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe. W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny były przeprowadzić szczegółową analizę wszelkich dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach, a nie przyjmować uproszczenia, np. że wyroby tytoniowe obejmują również papierosy elektroniczne. Dla poparcia argumentacji strona powołała wybrane tezy orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy do oszacowania przychodu, a ponadto czy organ zastosował właściwą metodę szacowania i z jej uwzględnieniem wyliczył podstawę opodatkowania w oparciu o przyjęte wielkości. Ponadto, czy zasadnie organ ocenił, że straty w środkach obrotowych z powodu kradzieży i zawilgocenia tytoniu miały charakter strat zawinionych, a w związku z tym podatniczka nie ma prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Na tak postawione pytania organ odpowiada twierdząco, natomiast strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu zarzucając im naruszenie prawa. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy organy wykazały wystąpienie przesłanki do oszacowania przychodu. Wyjaśnić należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak brakuje tej dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podać należy, że na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przywołanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. Jest to zamknięty katalog przypadków uprawniających do zastosowania oszacowania, przy czym jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi jeżeli, zgodnie z art. 193 O.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (zob.: wyrok NSA z dnia 11 września 1996r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku (zob.: L. Etel - Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z ww. przesłanek. Analizie zatem należy poddać te ustalenia organu, które mają przesądzać, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży, e-papierosów, starterów, wyrobów tytoniowych, doładowywania, pozostałych towarów oraz usług finansowych i internetowych. Działalność ta była prowadzona w dwóch punktach sprzedaży, tj. w G. i K. Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry dostaw i nabyć towarów. Zdaniem organu, księgi te były prowadzone nierzetelnie, przy czym przesłanka nierzetelności została wyczerpana poprzez okoliczność, że wykazano sprzeczności ekonomiczne w tej dokumentacji. Stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Mając na uwadze powyższe podać należy, że na s. 8 decyzji organu I instancji podano, iż: "Analiza działalności gospodarczej przeprowadzona w trakcie kontroli na podstawie danych zawartych w Pani dokumentacji wykazała sprzeczność ekonomiczną. Przychód ze sprzedaży towarów – w cenie sprzedaży w punkcie handlowym w K. mniejszy jest od wartości tych towarów w cenie zakupu. To oznacza, że towary musiały być sprzedawane po cenie niższej niż cena zakupu, co nie znajduje racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej". Następnie organ odwoławczy na s. 7 zaskarżonej decyzji stwierdził: "W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano również analizy przychodów ze sprzedaży towarów w 2011r. Analiza działalności gospodarczej przeprowadzona w trakcie kontroli na podstawie danych zawartych w dokumentacji skarżącej wykazała sprzeczność ekonomiczną. Przychód ze sprzedaży towarów - w cenie sprzedaży w punkcie handlowym w K. był mniejszy od wartości tych towarów w cenie zakupu. To oznacza, że towary musiałyby być sprzedawane po cenie niższej niż cena zakupu, co nie znajduje racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej." Po czym organy w dalszej części uzasadnień swoich decyzji podały, że strona zakwestionowała powyższe wyliczenia podnosząc, iż rozliczenie powinno być dokonane jedno i obejmować sprzedaż w dwóch punktach, tj. w G. i w K., ponieważ w zależności od zapotrzebowań klientów towar był przemieszczany pomiędzy tymi punktami. Podkreślić należy, że w wyniku tego organy przyjęły jako uzasadnione łączne rozliczenie ww. punktów, w których dokonywano sprzedaży, tj. w G. i w K. Na s. 10 decyzji organu I instancji stwierdzono, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dał wiarę Pani twierdzeniom i postanowił rozliczyć łącznie cały asortyment towarowy sprzedawany w dwóch punktach sprzedaży w G. i w K. w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej." Ten sposób ustaleń został zaakceptowany przez organ II instancji. Sąd zauważa, że w przypadku "rozdzielenia" sprzedaży na dwa punkty sprzedaży, rzeczywiście przychód/obrót ze sprzedaży towarów w cenie sprzedaży w K. był mniejszy od wartości tych towarów w cenie zakupu. Po połączeniu sprzedaży z tych dwóch punktów ustalono, że wartość zakupu towarów handlowych była niższa od wartości sprzedaży – przychodu/obrotu. Zatem globalnie wystąpiła nadwyżka przychodu nad kosztami. W tych wielkościach nie można zatem upatrywać sprzeczności ekonomicznych, bowiem wynika z nich, że ogólnie sprzedaż towarów handlowych była dokonywana z marżą. Okoliczność, że uwzględniając jeszcze usługi internetowe i finansowe, wystąpiła strata (nadwyżka kosztów nad przychodem), nie oznacza, iż wykazano istnienie sprzeczności ekonomicznych. Sama okoliczność wystąpienia straty nie jest równoznaczna ze sprzecznościami ekonomicznymi, a w konsekwencji z istnieniem podstawy do szacowania. W ocenie Sądu, organy nie wykazały wystąpienia przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe ustalenia na uwadze i wykazując stratę, organ bezpośrednio przeszedł do drugiego etapu z art. 23 O.p., tj. do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy ze stroną, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może być podstawą do konkluzji, iż wystąpiły przesłanki szacowania. Odwrotnie, najpierw należy wykazać istnienie przesłanki szacowania, a następnie dopiero szacować. Ta kolejność w działaniach organów musi być zachowana. W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, organy nie wykazały istnienia podstaw do szacowania. Odstępując od rozdzielenia sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży, tym samym nie wykazały, aby sprzedaż towarów handlowych została dokonana poniżej cen zakupu, a w konsekwencji nie wiadomo na czym mają polegać sprzeczności ekonomiczne. Zaznaczyć należy, że organ nawet nie przedstawił w uzasadnieniach decyzji jakie były faktycznie stosowane marże przez podatniczkę w okresie objętym badaniem na podstawie dokumentów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, paragonów fiskalnych). Dopiero analiza danych i ustalenie rzeczywistych marż na podstawie tych dokumentów mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia wystąpienia sprzeczności ekonomicznych, które z kolei mogą stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a następnie szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 i 2 O.p. Powyższe zdecydowało o uwzględnieniu skargi. III. W pełni natomiast na aprobatę zasługują ustalenia organów odnośnie do zagadnienia strat w towarach handlowych, tj. podnoszonej przez stronę okoliczności kradzieży i zawilgocenia towaru. Trafnie organ ustalił, że skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów, które utracono. Rozważając to zagadnienie należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca, tworząc w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 23 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 np. pkt 5, 6, 34. Ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, iż straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, iż istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne. Jeśli zatem ustawodawca zrezygnował z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust.1 u.p.d.o.p. strat w środkach obrotowych, należy wnosić, że dopuszczona została możliwość zaliczenia ich do tych kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (por.: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III SA 2041/00 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 496/05 opublikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. Należy zatem uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracowników podatnika. Reasumując powyższe rozważania, można zatem postawić następującą tezę: skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Niezbędne jest także wykazanie przez podatnika chcącego zaliczyć stratę do kosztów, że powstała ona w okolicznościach pozwalających na takie zaliczenie. Zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu leży w interesie podatnika i zależy od jego starań, bo to podatnik dysponuje możliwościami wykazania, że wydatki zostały poniesione w rzeczywistości i uczynione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Na podatniku ciąży zarówno obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania, bo to podatnik ma praktyczne możliwości dokumentowania i wykazywania takich zdarzeń. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że w sprawie nie zaszły niezależne od strony okoliczności, które spowodowały stratę w środkach obrotowych. Na tę okoliczność podatniczka przedłożyła protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniu [...]. na kwotę [...] zł, [...] zł i [...] zł (d.: k. 11-13, tom 2/4 akt administracyjnych podatku dochodowego). Z protokołów tych wynika, że tytoń został zniszczony na skutek wycieku wody. Pozostałe straty miały powstać w wyniku kradzieży przez byłego pracownika. Zasadnie organy podnoszą takie okoliczności, jak brak dowodów, że pracownik dopuścił się kradzieży, niezawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, niesporządzenie choćby remanentu bezpośrednio po stwierdzeniu kradzieży, brak jakiegokolwiek udokumentowania tego zdarzenia chociażby sporządzonym protokołem w dacie stwierdzenia tego zdarzenia, czy stosownym protokołem w dacie rozwiązania umowy o pracę. Trafnie organ podniósł, że przez pół roku od podejrzenia o utracie towaru w wyniku kradzieży, nie został sporządzony protokół strat, rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze porozumienia stron z pracownikiem. Ponadto, skarżąca nie sprawdzała na bieżąco stanu kasy ze stanem towaru i nie sporządzała z tych czynności stosownych protokołów z udziałem pracownika. Faktycznie nie ma żadnych dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że pracownik dokonał kradzieży towaru. Trudno też uznać brak zawinienia w stratach dość znaczącej ilości tytoniu, który miał leżeć pod rurą instalacyjną hydrauliczną, z której sączyła się woda na skutek rozszczelnienia. Skarżąca nawet nie ma wiedzy kiedy doszło do zawilgocenia towaru, nie interesowała się należycie złożonym w takim miejscu towarem, który z natury swej jest narażony na zawilgocenie. Powyższe ustalenia nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez skarżącą niezawiniona i nie miała ona możliwości, aby jej zapobiec, co prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa strata w środkach obrotowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. W kwestii zatem niedoborów towarów, prawidłowo organy poczyniły ustalenia faktyczne, stwierdzając, że brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec tego, iż stwierdzone niedobory zostały spowodowane przez zawinione działanie skarżącej, wynikające z braku nadzoru nad pracownikiem i kontroli nad towarami. Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów na okoliczność, że niedobory powstały bez jej winy. Skoro utrata towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej zależnych, tj. w wyniku zawinionych strat towarów, a dany towar w efekcie końcowym nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo zaliczenia wydatku poniesionego na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia. IIV. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że wymieniona decyzja nie podlega wykonaniu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy. T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka