I SA/Gd 27/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. oddala skargę. PISMEM Z DNIA 16 LIPCA 2013 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ W ZWIĄZKU Z USTALENIAMI DOKONANYMI W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO W ZAKRESIE RZETELNOŚCI DEKLAROWANYCH PODSTAW OPODATKOWANIA ORAZ PRAWIDŁOWOŚCI OBLICZANIA I WPŁACANIA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH OD PRZYCHODÓW Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, POŻYCZONYCH PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH (SPRZEDAŻ KRÓTKA), POCHODNYCH INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH ORAZ REALIZACJI PRAW Z NICH WYNIKAJĄCYCH, UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNIACH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ ZA 2010 R. WYSTĄPIŁ DO NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z WNIOSKIEM O DOKONANIE ZABEZPIECZENIA NA MAJĄTKU J. A. NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU TEGO PODATKU. PO ROZPATRZENIU PRZEDMIOTOWEGO WNIOSKU NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE ART. 33 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA W DNIU 31 LIPCA 2013 R. WYDAŁ DECYZJĘ, KTÓRĄ OKREŚLIŁ J. A: - przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2010r. w wysokości 1.422.150,00 zł; - odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 429.489,00 zł, oraz - dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty tego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.851.639,00 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 1.422.150,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., bowiem zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe z powyższego tytułu nie zostaną wykonane. Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. A. w dniu 11 września 2013 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 33 § 4 pkt 1 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji braku uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji, że określona decyzją należność podatkowa w rzeczywistości nastąpi; - art. 33 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji braku wykazania przez organ, że zachodzi obawa, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponieważ niniejsze odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, pismem z dnia 11 września 2013 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r., przywrócił termin do wniesienia odwołania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 7 listopada 2013 r. decyzję, którą umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi fakt, iż kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013 r. w zakresie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasła z mocy prawa z dniem 9 października 2013 r., to jest w wyniku skutecznego w tym dniu doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej (z 23 września 2013 r.). J. A. nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżyła decyzję z dnia 7 listopada 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji od oceny prawidłowości wydania decyzji zabezpieczającej, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od kontroli prawidłowości wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w efekcie wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje popełnione przez organ pierwszej instancji uchybienia w procedurze wydania decyzji zabezpieczającej, w tym w szczególności: • naruszenie art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji braku uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji, że określona decyzją należność podatkowa w rzeczywistości wystąpi; • naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy zachodzi obawa, iż ewentualne, przyszłe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie zostanie wykonane; • naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną analizę sytuacji ekonomicznej skarżącej, nie uzasadniającą, że skarżąca posiada majątek nieruchomy o znacznej wartości, co w efekcie doprowadziło do błędnej oceny, iż istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2. naruszenie art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie słusznego interesu strony w weryfikacji prawidłowości decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ pierwszej instancji, prowadzące w efekcie do naruszenia konstytucyjnie zagwarantowanego prawa strony do skontrolowania prawidłowości decyzji wydanych w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, iż nie neguje tego, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność umorzenia tego postępowania. Jednakże w ocenie skarżącej konieczność wydania w takim przypadku decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia nie jest poddawana kontroli pod kątem jej prawidłowości. Zdaniem strony skarżącej konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie taka kontrola i ocena nie została dokonana, co skutkuje naruszeniami wskazanymi w petitum skargi i uzasadnia wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części. W ocenie strony zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby brak możliwości kontroli przez skarżącą legalności przesłanek wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłoby skarżącą konstytucyjnego prawa do obrony i prawa do odwołania wynikającego z art. 77 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucją. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego a także określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ma prawo przed terminem płatności zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika. Ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca pozostawił do uznania organowi podatkowego. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Zgodnie z powołanymi przepisami zabezpieczenia na majątku podatnika organ podatkowy może dokonać - tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w treści w art. 33a 1 Ordynacji podatkowej postanowił jednak, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak też z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślenia wymaga to, że uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012 Nr 1, poz. 2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały sąd podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy czekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, bo nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 września 2013 r. wydał decyzję, którą określił J. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepiękny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa za 2010 r. w kwocie 1.422.150,00 zł. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 9 października 2013 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Powyższe oznacza, że kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013 r. w zakresie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasła z mocy prawa z dniem 9 października 2013 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, iż postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie decyzji zabezpieczającej podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Sąd zatem wobec obowiązku określonego w art. 269 p.p.s.a. wskazuje na legalność zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, że konieczność umorzenia postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że decyzja ta nie podlega kontroli, należy przypomnieć, że postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy, została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 235 § 1-3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego. Wskazując na powyższe Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 7września 2012 r. w sprawie II FSK 220/11. ZATEM W OCENIE SĄDU NIE MA USPRAWIEDLIWIONYCH PODSTAW ZARZUT NARUSZENIA ART. 33 § 2 - 4 W ZW. Z ART. 120, ART. 121, ART. 122, ART. 127, ART. 187 § 1 I ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ. Z UWAGI NA POWYŻSZE NIEZASADNY JEST RÓWNIEŻ ZARZUT NARUSZENIA KONSTYTUCYJNIE ZAGWARANTOWANEGO PRAWA STRONY DO SKONTROLOWANIA PRAWIDŁOWOŚCI DECYZJI WYDANEJ W PIERWSZEJ INSTANCJI. ANALIZA UZASADNIENIA TEJ DECYZJI PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE ORGAN PRZEDSTAWIŁ W NIEJ SYTUACJĘ SKARŻĄCEJ I UZNAŁ, IŻ ZAISTNIAŁA OBAWA NIEWYKONANIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. ISTOTNA PRZY OCENIE TEJ DECYZJI JEST INTENCJA USTAWODAWCY WPROWADZAJĄCEGO INSTYTUCJĘ ZABEZPIECZENIA, A JEST NIĄ OCHRONA INTERESU SKARBU PAŃSTWA PRZEZ UNIEMOŻLIWIENIE PODATNIKOWI USZCZUPLANIA JEGO MAJĄTKU, Z KTÓREGO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE (ZALEGŁOŚĆ PODATKOWA) MOGŁOBY BYĆ WYEGZEKWOWANE. REASUMUJĄC, SĄD ROZPOZNAJĄC NINIEJSZĄ SPRAWĘ PODZIELIŁ POGLĄD WYRAŻONY PRZEZ NSA W WYROKU Z 5 WRZEŚNIA 2013 R., W SPRAWIE II FSK 2510/11, GDZIE STWIERDZONO, ŻE SKUTKIEM WYGAŚNIĘCIA DECYZJI O ZABEZPIECZENIU JEST NIEMOŻNOŚĆ ROZPOZNANIA ODWOŁANIA OD TEJ DECYZJI, A GDYBY NAWET ZAŁOŻYĆ, ŻE DANE POSTĘPOWANIE DOPROWADZI DO STWIERDZENIA UCHYBIEŃ, TO I TAK NIE MOŻNA ICH JUŻ W TYM POSTĘPOWANIU SKORYGOWAĆ, SKORO BRAK JEST PRAWNEJ I FAKTYCZNEJ PODSTAWY ORZEKANIA W TYM POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM. ZDANIEM SĄDU POWYŻSZE WZGLĘDY UZASADNIAJĄ ROZSTRZYGNIĘCIE ODDALAJĄCE SKARGĘ. MAJĄC TO NA UWADZE ORZECZONO W MYŚL ART. 151 P.P.S.A.