I SA/Gl 703/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza R. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], mocą którego organ ten określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył wierzyciela tj. Burmistrza R. w/w kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A S.A. w K. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz od [...] do [...]: - uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą w/w kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza R. o numerach [...] oraz od [...] do [...]; - orzekł o obciążeniu zobowiązanego tj. A S.A. w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o w/w tytuły wykonawcze w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ nadzoru na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż Burmistrz R. wystawił wobec A S.A. (dalej "zobowiązana" "strona" lub "Spółka") tytuły wykonawcze w dniu [...] ([...]) oraz w dniu [...] ([...] – [...]), obejmujące podatek od nieruchomości za 2005r. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta R. z dnia [...] Nr [...]. Organ egzekucyjny (Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.) doręczył zobowiązanej Spółce tytuł wykonawczy [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w B w Z. S.A. w dniu 6 grudnia 2010 r. Natomiast w dniu [...] uchylono dokonane zajęcie z uwagi na zapłatę dochodzonej należności. W dniu 20 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] oraz dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w C S.A. - zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. W dniu 17 stycznia 2011 r. uchylono dokonane zajęcie z uwagi na zapłatę dochodzonej należności. Pismem z dnia 14 lutego 2012 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o w/w tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wskazała, iż uwzględnienie odwołania strony powinno skutkować obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku egzekucji W rozpatrywanej sprawie pomimo uchylenia decyzji z dnia [...] pobrane w toku egzekucji administracyjnej koszty egzekucyjne nie zostały zwrócone. Do pisma dołączyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...], mocą której uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej opisanych tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów powoduje zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, które zostaną przelane na konto Spółki. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ określił koszty w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył nimi wierzyciela. Postanowienia te doręczono zobowiązanej Spółce oraz wierzycielowi w dniu 2 lipca 2012r. Pismami z dnia 6 lipca 2012 r. wierzyciel wniósł zażalenia na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz na postanowienie o obciążeniu go kosztami. Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w dniu [...] zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie obciążenia kosztami i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i ponownie obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie to po raz kolejny zaskarżył wierzyciel zarzucając mu naruszenie art. 64c § 1 u.pe.a. Podkreślił, iż aby mogło dojść do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego należy wykazać jednoznacznie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 64c § 3 albo w art. 64c § 4 w/w ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki te nie zaistniały, dlatego wywody organu egzekucyjnego dotyczące art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowią błędną interpretację przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie. Wskazał także, iż organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawionych w postanowieniu z dnia [...], bez żadnej podstawy prawnej stosując przepis art. 64c § 4 w/w ustawy. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ nadzoru w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w jej art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei - jak podkreślił - § 3 tego przepisu stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem jego § 3a. Wskazał także, iż art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a tej ustawy. Z kolei w myśl § 7 art. 64c ustawy egzekucyjnej "organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela", które stosownie do treści § 8 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ nadzoru podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki na podstawie decyzji Burmistrza R. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych wymienionych powyżej. Postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Niemniej jednak organ zauważył, iż od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 Spółka złożyła odwołanie, wskutek którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie egzekucyjnej, które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Na poparcie wyrażonego stanowisko przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. W dalszej kolejności organ wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto organ nadzoru zauważył, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko to jest tożsame z wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10. W ocenie organu nadzoru, wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny nie było niezgodne z prawem. Organ ten bowiem dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności podatkowych. Brak było zatem podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych wobec braku podstaw do zastosowania przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W zaistniałym stanie faktycznym także art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Ten ostatni przepis stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy bezzasadnie zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 4 u.p.e.a.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego. Pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów - w opinii autora skargi - determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta - jak dalej argumentował - winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Strona skarżąca stwierdziła także, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei, jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja - jak podała - nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Strona skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał argumenty w nim zawarte i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia Burmistrza R. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o obciążeniu go kosztami egzekucyjnymi. W zaskarżonym postanowieniu organ nadzoru, działając w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. i 144 K.p.a. w zw. z art. 17, art.18, art. 23 § 1 i 4 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., uchylił postanowienie pierwszoinstancyjne o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi wierzyciela tj. Burmistrza R. i kosztami tymi obciążył zobowiązaną Spółkę. Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 138 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). W ramach wskazanych rozstrzygnięć organu odwoławczego można wyróżnić orzeczenia merytoryczne i orzeczenia kasacyjne. Cechą charakterystyczną orzeczenia merytorycznego jest to, iż w orzeczeniu tym organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Nowelizacja kodeksu postępowania administracyjnego dokonana ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r. Nr 6, poz. 18) niewątpliwie miała na celu ograniczenie korzystania z rozstrzygnięć o charakterze kasacyjnym przez organy odwoławcze. Aktualna treść art. 138 § 2 K.p.a. ogranicza możliwość wydania decyzji kasacyjnej tylko do sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Niemniej jednak podkreślić trzeba, iż organ odwoławczy, uchylając zaskarżone orzeczenie i orzekając co do istoty sprawy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. nie może naruszać fundamentalnej zasady postępowania jaką jest zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 15 K.p.a., a taka zdaniem Sądu sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wskazać należy, iż stosownie do art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie tylko dokonuje kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu (i odpowiednio zażaleniu), lecz ponownie rozpoznaje i rozstrzyga merytorycznie sprawę administracyjną. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy (podkreślenie Sądu). Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że jej celem jest "zagwarantowanie jednostce, której statusu prawnego dana sprawa dotyczy prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji do organu wyższej instancji w celu sprawdzenia (skontrolowania) prawidłowości orzeczenia" (por. Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 15 K.p.a., LEX 2010). Innymi słowy, zasada określona w art. 15 K.p.a. gwarantuje stronie, iż każdy z organów będzie orzekał w tym samym zakresie, gdyż tylko wtedy strona - będąc niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - może kwestionować je przed organem wyższej instancji. Jak z tego wynika, zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż postępowanie administracyjne toczy się w tej samej sprawie, gdy istnieje tożsamość podmiotów, przedmiotu i treści stosunku administracyjno-prawnego. Zmiana któregokolwiek z wymienionych elementów będzie skutkować pojawieniem się nowej sprawy, której rozpoznanie i załatwienie przez organ II instancji stanowiłoby rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 706/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 357/12). Tym samym aktualne jest stanowisko, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do kształtowania prowadzonego przez siebie postępowania (podmiotowo lub przedmiotowo) w sposób odmienny niż uczynił to organ I instancji. Przeciwnie, jego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej, która zawisła przed organem I instancji i była przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W tych ramach organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.), nie może rozstrzygać w oparciu o inny przepis prawa materialnego niż wcześniej organ I instancji w uchylonej decyzji, gdyż w przeciwnym razie uległby zmianie przedmiot postępowania administracyjnego i decyzja tak wydana naruszałaby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2369/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działanie organu odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a., organ odwoławczy zmienił adresata postanowienia i kosztami tymi obciążył zobowiązaną Spółkę w oparciu o przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Nastąpiła zatem zmiana sprawy zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. W tej sytuacji wydanie przez organ II instancji orzeczenia merytorycznego pozbawiło, w ocenie Sądu, skarżącą Spółkę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do istoty albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w sprawie poprzedzało tylko jednokrotne rozpatrzenie sprawy pod względem merytorycznym - w postępowaniu przed organem II Instancji. Strona z oczywistych powodów nie mogła odwołać się od rozstrzygnięcia, które pojawiło się dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, a o którym nie orzeczono w pierwszej instancji, co z kolei pozbawiło ją prawa do rzetelnej kontroli rozstrzygnięcia organu niższego rzędu. Stąd uprawniony jest wniosek, że jeżeli organ odwoławczy stwierdził, iż dana sprawa powinna zostać rozpatrzona i rozstrzygnięta w innym zakresie podmiotowym lub przedmiotowym, niż uczynił to organ I instancji, to w imię respektowania zasady dwuinstancyjności powinien był decyzję tego organu uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., bądź postępowanie umorzyć. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu II instancji narusza wskazane powyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu. Jednocześnie za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do merytorycznych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z zasadą wynikająca z art. 200 ww. ustawy.