II FSK 1468/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/11 w sprawie ze skargi P. P. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. P. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. P. [...] S. A. z siedzibą w L. (dawniej Polskie S. S.A. z siedzibą w W.) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.419.116,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., które podlegają opodatkowaniu. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że problem opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu, jest tożsamy z problemami występującymi w postępowaniach podatkowych w latach 2001- 2006, w trakcie, których zagadnienie, czy elementy te stanowią budowle, czy urządzenie było już kilkukrotnie rozstrzygane. Następnie organ wskazał, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się oraz część postawionych zarzutów jest, co do zasady powtórzeniem zarzutów Spółki podnoszonych w postępowaniach w latach poprzednich, to organ pierwszej instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w latach poprzednich. Zdaniem organu dla celów podatkowych, za budowlę należy uznać nie tylko wszystko, co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury, ale także urządzenie techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem wskazane w zaskarżonej decyzji urządzenia teletransmisji i telezabezpieczeń stanowią element rozdzielni 400/110 kV i zgodnie z definicją budowli podlegają opodatkowaniu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na powyższą decyzje Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie biegłego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji, a także przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.). 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. 6. W piśmie procesowym złożonym w dniu 15 grudnia 2011 r. uczestnik postępowania P. S.A. z siedzibą w K. podtrzymała stanowisko Spółki, dołączając do pisma dwie opinie techniczno– budowlane w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej, sporządzone przez dr hab. inż. S. Ż. oraz dr inż. L. W., które potwierdzają stanowisko Spółki, że elementy stacji transformatorowej nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Uchylając zaskarżoną decyzję organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania. Sąd, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna 400/110 kV, na która składa się szereg elementów wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, położona w W., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co wymagało odpowiedzi na pytanie, czy można ją kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Następnie przywołał oceny prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, uznając je za własne. Następnie wskazał, że zgodnie z ww. wyrokiem transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej Prawo budowlane) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno- użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy poza uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia prawno- podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, w szczególności zapoznanie się i dokonanie oceny przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego opinii. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że opodatkowane transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez brak stwierdzenia, że wskazane w decyzjach podatkowych elementy rozdzielni 400/110 kV, urządzenia ppoż. oraz agregat prądotwórczy stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aby przedmiot opodatkowania mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., musi wystąpić jego podobieństwo (zbliżoność jego cech) do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co w ocenie Sądu pozbawiło go możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów nie znanych organowi odwoławczemu i uznanie, że opodatkowane transformatory nie są podobne do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia za podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania do kategorii "budowli" ich podobieństwa (zbliżoności ich cech) do obiektów budowlanych przykładowo wymienionych w definicji ustawowej. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zauważyć trzeba i należy, że ocena prawnomaterialną Sądu pierwszej instancji odnosi się tylko do transformatorów, w pozostałym zakresie ("innych urządzeń") Sąd zlecił dodatkowe postępowanie dowodowe. Sąd wskazał bowiem na konieczność dokonania właściwych ustaleń i ocen faktycznych umożliwiających zidentyfikowanie spornych obiektów usytuowanych na stacji elektroenergetycznej i odpowiednie ich zakwalifikowanie jako budowli lub urządzeń budowlanych, albo też innych przedmiotów. W tym zakresie nie zostały jednak przedstawione zarzuty kasacyjne naruszenia przez kontrolujący sprawę Sąd stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania (podatkowego postępowania dowodowego), poprzez nieprawidłową ocenę ich zastosowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przedstawiony natomiast w tym zakresie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezzasadny. Opinia biegłego, nawet w formie sporządzonego przez biegłego w ramach jego czynności dowodowych dokumentu, pozostaje dowodem z opinii biegłego, nie zaś dowodem z dokumentu, który może – zgodnie z warunkami regulacji prawnej art. 106 § 3 p.p.s.a. – zostać przeprowadzony przez sąd administracyjny. Dodać także należy, że sąd administracyjny (poza zakresem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest także nieadekwatny do problematyki badania przez sąd kompletności akt sprawy przedstawionych przez organy administracji. 11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, i nie na innej podstawie, aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa. 12. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. 13. Zarzuty naruszenia prawa materialnego także są niezasadne. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno- użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Podnieść bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41). Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Podobieństwo czy też odmienność transformatorów w stosunku do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej albo oceny dowodowej lub ustalenia faktycznego sprawy; wymienione (użyte) terminy są tylko elementami wywodu prawnego polegającego na odniesieniu ich przedmiotów do standardów i standardowych przykładów urządzeń budowlanych, wynikających z powołanej regulacji Prawa budowlanego, co jest w pełni uzasadnione prawnym wymogiem określoności przedmiotu opodatkowania. 14. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. 15. Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.