I SA/Gl 1197/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko J. T. (dalej: wnioskodawca, podatnik) przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. uzupełnionym w dniu 8 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od renty wyrównawczej: - z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia po uprawomocnieniu się wyroku przyznającego rentę - jest prawidłowe, - zasądzonych za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się wyroku przyznającego rentę - jest nieprawidłowe. Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca w grudniu 2005 r. (miesiąc po wyjściu ze szpitala) złożył w Sądzie Okręgowym pozew przeciwko szpitalowi o zadośćuczynienie i o rentę wyrównawczą z tytułu utraconych zarobków. Podstawą pozwu był fakt, iż w wyniku co najmniej dwukrotnego zakażenia szpitalnego i niewłaściwej opieki pielęgnacyjnej został osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, niezdolną do samodzielnej egzystencji. W lutym 2012 r. Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego wydany w 2009 r., w wyniku czego dokonana została egzekucja zadośćuczynienia i rent wyrównawczych wraz z należnymi odsetkami. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał także, iż w świetle obowiązujących przepisów odsetki od zadośćuczynienia są opodatkowane, gdyż ustawodawca nie wymienił ich w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej u.p.d.o.f.). Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...]. W uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z dnia 6 maja 2013 r., wskazano m.in., iż: renta wyrównawcza została przyznana podatnikowi na mocy wyroku sądowego, a art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie odróżnia odsetek dotyczących okresu sprzed wydania wyroku od odsetek za okres po wydaniu orzeczenia, zwłaszcza, iż są to odsetki przyznane wnioskodawcy na podstawie art. 481§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.). O prawidłowości rozumowania wnioskodawcy świadczy też, jego zdaniem, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], dotycząca również renty wyrównawczej, która takiego rozróżnienia nie zawiera. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy w świetle prawa odsetki od nieterminowej zapłaty renty wyrównawczej są opodatkowane przez poszkodowanego? Relacjonując stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem podatnika odsetki od renty wyrównawczej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie są opodatkowane, gdyż renta wyrównawcza (ustalona przez sąd w oparciu o wynagrodzenie netto) stanowi substytut tegoż wynagrodzenia. Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ interpretacyjny w części za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia treści art. 9 (definiującego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), art. 11 ust. 1 tej ustawy (definiującego przychody), art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 (określającego źródła przychodu), art. 12 ust. 7 (definiującego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych emeryturę i rentę) oraz art. 20 ust. 1 (zawierającego przykładowy katalog przychodów z innych źródeł). W kontekście przywołanych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że definicja renty, określona we wspomnianym wyżej art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. nie ogranicza pojęcia renty wyłącznie do świadczeń rentowych wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i obejmuje również renty mające charakter odszkodowawczy, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wskazał także, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy, stanowi dla świadczeniobiorcy przychód z innych źródeł. Dalej wyjaśniono, że podstawę prawną dochodzenia renty wyrównawczej stanowi art. 444 § 2 k.c., który stanowi, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że świadczenie w postaci renty wyrównawczej, o której mowa w przepisach prawa cywilnego, należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że instytucję odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei w myśl art. 481 § 2 k.c., jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią zatem – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny - świadczenie uboczne, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości podatnik poniósł szkodę. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), stąd otrzymane odsetki za zwłokę w wykonywaniu zobowiązania cywilnoprawnego są na gruncie przepisów podatkowych traktowane odrębnie od świadczenia głównego i stanowią - co do zasady - przychód wierzyciela podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. O zastosowaniu do odsetek za zwłokę zwolnienia, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie, decyduje zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek: - świadczenia, od których są naliczane, zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, - odsetki naliczane są z tytułu nieterminowości wypłaty tych świadczeń. Odnosząc się do pierwszego z tych warunków organ interpretacyjny stwierdził, że przychód z tytułu renty wyrównawczej, zasądzonej na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnośnie drugiego warunku stwierdził natomiast, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. W przypadku renty wyrównawczej, która jest przyznawana na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, przyznających rentę wyrównawczą - zobowiązany spóźni się z jej wypłatą poszkodowanemu, tj. nie dotrzyma wyznaczonego terminu płatności tej renty. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Wobec tego odsetki ustawowe od renty wyrównawczej zasądzone wyrokiem sądu powszechnego z 2009 r., który uprawomocnił się w lutym 2012 r. za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego tę rentę nie spełniają drugiego warunku określonego w 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny odniósł się także do załączonych do wniosku kserokopii materiałów źródłowych i wskazał, iż wydając interpretację w trybie art.14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w związku z czym organ interpretacyjny nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny. Jest on bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Nawiązując do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, w związku z czym nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Natomiast załączona kserokopia pisma Ministerstwa Finansów nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ponadto nie jest sprzeczna ze stanowiskiem organu prezentowanym w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - art.21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 § 1 k.c. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż odsetki wypłacone skarżącemu po upływie terminów wymagalności renty wyrównawczej określonych wstecz w prawomocnym wyroku sądowym nie mogą być kwalifikowane z punktu widzenia podatkowego jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń rentowych, co uniemożliwia ich zwolnienie z opodatkowania - art.20 ust. 1 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że odsetki za okres sprzed uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego skarżącemu rentę z odsetkami za wsteczny okres stanowią świadczenie będące przychodem z innych źródeł, co w konsekwencji powoduje konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących w tym zakresie przepisów. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi interpretacyjnemu, że dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., który nie różnicuje odsetek na te, które zostały wypłacone od terminów świadczenia rentowego (renty) określonych w wyroku wstecz oraz i na te które zobowiązany byłby wypłacić dłużnik, gdyby opóźniał się ze spełnieniem świadczenia po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu. Wyrok zasądzający rentę na rzecz skarżącego prawomocnie przesądził bowiem o datach, w jakich winna była być w przeszłości płacona skarżącemu renta i określił terminy wymagalności tego świadczenia (pkt 2 a), b), c), d) wyroku sądu I instancji). Dla dłużnika oznaczało to obowiązek spełnienia świadczenia w tych terminach. Ich niezachowanie (brak spełnienia świadczenia przez dłużnika w niekwestionowanym stanie faktycznym dotyczącym skarżącego), tj. wypłata renty po upływie tych terminów oznacza nieterminowe spełnienie świadczenia, które konsekwencją jest obowiązek zapłaty odsetek za czas opóźnienia w zapłacie przypadający po datach jej wymagalności prawomocnie określonych wyrokiem sądowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101) bezpodstawne jest przypisywanie innego znaczenia terminom wymagalności renty na przyszłość i terminom jej wymagalności za miniony okres sprzed wyroku. Nadto treść wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 grudnia 2009 r., w tym kwoty i daty płatności renty oraz należne odsetki za opóźnienie wiążą, ze względu na powagę rzeczy osądzonej, organy administracji publicznej. Zaskarżona interpretacja narusza zatem wspomniane przepisy k.p.c., gdyż dla celów podatkowych stwierdza, że kwoty renty zapłacone przez dłużnika po terminach określonych w wyroku nie były spełnieniem świadczenia po upływie terminu. Wskazanie dla potrzeb opodatkowania dwóch kategorii odsetek zasądzonych wyrokiem sprzeczne jest także z art. 481 § 1 k.c. Nie znajduje również uzasadnienia zaliczenie jednej z tych kategorii do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów dotyczy zastosowania do odsetek wypłaconych przez podmiot zobowiązany do wypłaty renty wyrównawczej zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zdaniem wnioskodawcy wszelkie odsetki za zwłokę, a więc zarówno te odnoszące się do okresu jaki upłynął pomiędzy wskazanym przez sąd terminem wymagalności renty a datą jej wypłacenia, jak i te, które otrzymałby w razie zwłoki pozwanego w wykonaniu tego wyroku objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Negując to stanowisko organ interpretacyjny przyznał, że renta wyrównawcza stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a związane z tym świadczeniem odsetki zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. to odsetki wynikające z nieterminowego wykonania wyroku, którym tą rentę zasądzono. Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie skład orzekający przyjął, że zakaz wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. obowiązuje także w sprawach zainicjowanych skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Teza ta koreluje bowiem z zasadą określoną w art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona ta, analizowana w orzecznictwie sądowym, ma swoje specyficzne uwarunkowania związane przede wszystkim z tożsamością stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r, sygn. akt I SA/Gl 782/10, LEX nr 748350). Zastosowanie się do błędnej interpretacji nie może pociągać za sobą konsekwencji karnoskarbowych dla podatnika, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może także stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Wspomnieć trzeba, że zagadnienie stosowania art. 134 § 2 P.p.s.a. w sprawach interpretacyjnych jest przedmiotem kontrowersji, w związku z czym przedstawione zostało przez Rzecznika Praw Obywatelskich Naczelnemu Sądowi Administracyjnego we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. nr V.511.40.2014.JG, dotychczas nierozpoznanym. Związany wspomnianym zakazem Sąd odstąpi zatem od polemiki z poglądem organu interpretacyjnego, że renta wyrównawcza stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., co przedstawiono wyczerpująco w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 (zaaprobowanym w pełni w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/13 (wszystkie dostępne na stronie www. nsa.gov.pl). Uznanie przez organ renty wyrównawczej za źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do czego Sąd odniósł się w powyższych zastrzeżeniach otworzyło możliwość objęcia jakichkolwiek odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tych ramach organ interpretacyjny uznał, że nieterminowa wypłata tego świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik nie wykona we właściwym czasie prawomocnego wyroku sądu, którym zasądzono rentę wyrównawczą. Kryterium tego nie spełniają natomiast odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzeka o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i przyznaje powodowi rentę od tego dnia, nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku. Czasokres, za który należne są te odsetki wydłuża się także o okres oczekiwania na uprawomocnienie się wyroku sądu I instancji. Sąd, aprobując, ze wskazanych powyżej przyczyn, zakwalifikowanie renty wyrównawczej do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. konsekwentnie podzielił też pogląd, że niektóre odsetki związane z wypłatą tego świadczenia objęte są zwolnieniem podatkowym. W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe rozważania na temat nieterminowości wypłaty świadczenia w ujęciu cywilistycznym i ujęciu podatkowym. Warto jedynie zwrócić uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zawarł zapisu, że zwalnia się od opodatkowania odsetki od wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, ale sprecyzował, że zwolnienie dotyczy odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, którą oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.