II FSK 2172/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/13 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-59/13/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1197/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca w grudniu 2005 r. (miesiąc po wyjściu ze szpitala) złożył w Sądzie Okręgowym pozew przeciwko szpitalowi o zadośćuczynienie i o rentę wyrównawczą z tytułu utraconych zarobków. Podstawą pozwu był fakt, że w wyniku co najmniej dwukrotnego zakażenia szpitalnego i niewłaściwej opieki pielęgnacyjnej został osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, niezdolną do samodzielnej egzystencji. W lutym 2012 r. Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego wydany w 2009 r., w wyniku czego dokonana została egzekucja zadośćuczynienia i rent wyrównawczych wraz z należnymi odsetkami. W uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z dnia 6 maja 2013 r., wskazano m.in., że renta wyrównawcza została przyznana podatnikowi na mocy wyroku sądowego, a art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) nie odróżnia odsetek dotyczących okresu sprzed wydania wyroku od odsetek za okres po wydaniu orzeczenia, zwłaszcza, iż są to odsetki przyznane wnioskodawcy na podstawie art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.). Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy w świetle prawa odsetki od nieterminowej zapłaty renty wyrównawczej są opodatkowane przez poszkodowanego? Zdaniem Skarżącego odsetki od renty wyrównawczej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie są opodatkowane, gdyż renta wyrównawcza (ustalona przez sąd w oparciu o wynagrodzenie netto) stanowi substytut tegoż wynagrodzenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od renty wyrównawczej: - z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia po uprawomocnieniu się wyroku przyznającego rentę - jest prawidłowe, - zasądzonych za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się wyroku przyznającego rentę - jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9, art.11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 7 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że definicja renty, określona w art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. nie ogranicza pojęcia renty wyłącznie do świadczeń rentowych wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i obejmuje również renty mające charakter odszkodowawczy, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wskazał także, że każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy, stanowi dla świadczeniobiorcy przychód z innych źródeł. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że o zastosowaniu do odsetek za zwłokę zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, decyduje łączne spełnienie dwóch przesłanek: świadczenia, od których są naliczane, zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz odsetki naliczane są z tytułu nieterminowości wypłaty tych świadczeń. Zdaniem organu przepis ten nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Wobec tego odsetki ustawowe od renty wyrównawczej zasądzone wyrokiem sądu powszechnego z 2009 r., który uprawomocnił się w lutym 2012 r. za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego tę rentę nie spełniają drugiego warunku określonego w 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. I.3. W skardze na powyższą interpretację zarzucono naruszenia: - art.21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 § 1 k.c. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż odsetki wypłacone skarżącemu po upływie terminów wymagalności renty wyrównawczej określonych wstecz w prawomocnym wyroku sądowym nie mogą być kwalifikowane z punktu widzenia podatkowego jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń rentowych, co uniemożliwia ich zwolnienie z opodatkowania - art.20 ust. 1 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że odsetki za okres sprzed uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego skarżącemu rentę z odsetkami za wsteczny okres stanowią świadczenie będące przychodem z innych źródeł, co w konsekwencji powoduje konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że uznanie przez organ renty wyrównawczej za źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. otworzyło możliwość objęcia jakichkolwiek odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tych ramach organ interpretacyjny uznał, że nieterminowa wypłata tego świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik nie wykona we właściwym czasie prawomocnego wyroku sądu, którym zasądzono rentę wyrównawczą. Kryterium tego nie spełniają natomiast odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzeka o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i przyznaje powodowi rentę od tego dnia, nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakwalifikowanie renty wyrównawczej do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i podzielił pogląd, że niektóre odsetki związane z wypłatą tego świadczenia objęte są zwolnieniem podatkowym. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną opierając ją na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.), tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego: a) polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 i art. 20 u.p.d.o.f. poprzez: - przyjęcie, że zwolnienie stanowione tym przepisem jako dotyczące jedynie odsetek od nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być rozciągane na wszelkie odsetki za opóźnienie się z zapłatą świadczeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.; - wyrażeniu poglądu, że "niektóre" odsetki związane z wypłatą renty kwalifikowanej za organem interpretacyjnym jako źródło przychodu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. objęte są zwolnieniem podatkowym, bez istnienia dostatecznych podstaw do dokonywania podziału odsetek na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. a także na gruncie cywilistycznym; b) polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do opodatkowania odsetek od renty wypłaconej za okres od czasu wystąpienia z roszczeniem o zapłatę do czasu uprawomocnienia się wyroku zasadzającego rentę poprzez: - wyrażenie poglądu, że skoro roszczenie o odsetki za opóźnienie jest czymś innym niż roszczenie główne, niż roszczenie deliktowe, to w konsekwencji art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do opodatkowania odsetek stanowiących inne źródło przychodu; 2) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. - wskutek przyjęcia z jednej strony, że zakwalifikowanie renty wyrównawczej do przychodu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. otworzyło możliwość objęcia jakichkolwiek odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty renty zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zaś z drugiej strony podzielenie przez sąd w uzasadnieniu poglądu, że tylko niektóre odsetki związane z wypłatą renty objęte są zwolnieniem, co stanowi sprzeczność w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - wskutek pominięcia w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia na temat rozumienia pojęcia nieterminowości wypłaty świadczeń w ujęciu podatkowym, ewentualnie w razie jego braku w rozumieniu cywilistycznym, na temat rozumienia pojęcia odsetek jako roszczenia za opóźnienie w zapłacie, na temat wzajemnej relacji pojęć "nieterminowa wypłata świadczeń" (art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.), a "opóźnienie się ze spełnianiem świadczenia pieniężnego" (art. 481 § 1 k.c.), na temat braku zróżnicowania pod względem podatkowym "roszczenia o odsetki" z samymi odsetkami, które to rozważania należało poczynić dla wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby Skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący złożył w Sądzie Okręgowym pozew przeciwko szpitalowi o zadośćuczynienie i o rentę wyrównawczą z tytułu utraconych zarobków. Wyrokiem Sądu Okręgowego wydanym w 2009 r. została zasądzona na rzecz Skarżącego m.in. renta wyrównawcza wraz z odsetkami. Wyrok ten uprawomocnił się w lutym 2012 r. Pytanie postawione we wniosku dotyczyło zagadnienia, czy w świetle prawa odsetki od nieterminowej zapłaty renty wyrównawczej są opodatkowane przez poszkodowanego. W ocenie Skarżącego wszelkie odsetki za zwłokę, a więc zarówno te odnoszące się do okresu jaki upłynął pomiędzy wskazanym przez sąd terminem wymagalności renty a datą jej wypłacenia, jak i te, które otrzymałby w razie zwłoki pozwanego w wykonaniu tego wyroku objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Z kolei organ interpretacyjny uznał, że renta wyrównawcza stanowi przychód ze źródła określany w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a związane z tym świadczeniem odsetki zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. to tylko odsetki wynikające z nieterminowego wykonania wyroku, którym tą rentę zasądzono. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do kwestii, czy odsetki za okres od wystąpienia z roszczeniem przez Skarżącego do dnia uprawomocnienia się wyroku zasądzającego rentę podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) i inne źródła (pkt 9). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w przepisie. Skoro katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, to oznacza to zarazem, iż każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy, stanowi dla świadczeniobiorcy przychód z innych źródeł. Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy - art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy - art. 481 § 1 k.c. ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16, publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" o której mowa w ww. przepisie mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zawiera zapisu dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek od wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, ale wskazuje, że zwolnienie dotyczy odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieterminowa wypłata świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty. Należy także wskazać, że sposób interpretacji art. 21 ust.1 pkt 95 u.p.d.o.f. przedstawiony w skardze kasacyjnej jest niezgodny z jego wykładnią językową, bowiem przepis ten nie daje podstawy do rozciągnięcia zwolnienia określonego w tym przepisie - jak domaga się tego Skarżący - na wszelkie odsetki za opóźnienie się z zapłatą świadczeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że nieterminowa wypłata świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty. Kryterium nieterminowości nie spełniają zaś odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku. Tak więc art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Ponadto należy zaakcentować, że powszechność opodatkowania jest zasadą, a wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji Ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006 , Lex nr 286673, wyrok NSA z dnia11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08 publ. cbois.nsa.gov.pl). Powyższy wniosek wzmacnia też rozumowanie a contrario. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki z tytułu zwłoki w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95, pkt 119 u.p.d.o.f.), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania, milczenie takie nie może być kwestią przypadku, lecz musi być uznane za celowy zabieg Ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów. Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Takie stanowisko zostało także potwierdzone w cytowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Obowiązkiem Sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi, odnosząc się do istoty rozstrzyganej sprawy. Podkreślić ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku i to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego kontroli. Ponadto oprócz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.