III SA/Wa 2070/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Wnioskodawczyni, Podatnik) – B.P., pismem z 21 stycznia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W ramach restrukturyzacji swoich inwestycji Wnioskodawczyni została wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze ("Spółka"). W umowie Spółki Wnioskodawczyni wraz ze swoim wspólnikiem (wspólnikami) ustalą między sobą zasady podziału zysków Spółki. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej i operacyjnej. Spółka będzie posiadać udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze), w związku z czym będzie osiągać dochody min. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług finansowych, dzięki czemu będzie uzyskiwać dochody z odsetek, oraz usług doradczych na rzecz innych podmiotów z różnych państw. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. Spółka jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej Spółki będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników). Wnioskodawczyni wskazała, iż w dniu 27 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja zgodnie z którą prowadzenie działalności w spółce będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w związku z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117. poz. 523) dalej "UPO". W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy dochody z jej udziału w Spółce (tj. zakładu Wnioskodawcy na Cyprze), osiągającej dochody m.in. z tytułu Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych, odsetek od pożyczek, oraz świadczenia usług doradczych, będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawczyni zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO w brzmieniu nadanym Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanym 22 marca 2012 r. oraz art. 27g u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z otrzymaną przez niego interpretacją z 27 grudnia 2012 r. prowadzenie działalności w Spółce będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 5 pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 UPO. W konsekwencji, dochody osiągane przez Spółkę, będącą zakładem Wnioskodawcy, z tytułów wskazanych w stanie faktycznym, zgodnie z UPO będą kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO i nie będą miały zastosowania pozostałe regulacje UPO dotyczące opodatkowania innych rodzajów dochodów (np. art. 10 UPO dotyczący dywidend oraz art. 11 UPO dotyczący odsetek). Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w świetle treści UPO, z uwzględnieniem zmian nadanych treścią Protokołu zmieniającego art. 24 UPO, dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako dochody stałego zakładu w rozumieniu UPO. Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b UPO, ale jednocześnie Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, dochody uzyskiwane przez niego z udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. są objęte zakresem zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni powinna: ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby od całości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych (zgodnie z art. 27 lub art. 30c. w zależności od dokonanego przez Wnioskodawczynię wyboru), kwota ta uwzględniałaby odliczenia z tytułu kredytu podatkowego kwoty podatku zapłaconego za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.; następnie od kwoty obliczonej odliczyć różnicę pomiędzy: kwotą podatku dochodowego Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 obliczonego zgodnie z. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. a kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g usta u.p.d.o.f. jest więc taki sam, jakby dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu udziału w Spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz oparł się na tekście Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Wskazał także na art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 10, 11 i 13, art. 6 ust. 2, art. 24 ust. 1 lit. b UPO. Organ wskazał, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacęj osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. "metoda zaliczenia"). Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru. Mając powyższe na względzie Organ stwierdził, iż dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem. Organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f. i stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 Z uwagi bowiem na fakt. że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez, podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Mając na względzie powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (tj. z odsetek od pożyczek oraz świadczenia usług doradczych) stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej w e wniosku spółki z siedzibą na Cyprze m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, Organ stwierdził, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzib na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) UPO. tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu może podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane m. in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych, stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew jego Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Organ podkreślił, że dochody Wnioskodawczyni z jego udziału w spółce położonej na terytorium Republiki Cypru zgodnie z umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru na postawie art. 7 UPO. Jednakże, przychody uzyskiwane na terytorium Cypru Wnioskodawczyni będzie zaliczała na gruncie przepisów u.p.d.o.f. do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 - w przypadku przychodów uzyskanych z. działalności operacyjnej (tj. dochody z odsetek od pożyczek, oraz świadczenia usług doradczych) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych (tj. dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych). Do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię na terytorium Cypru znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania określona w treści art. 24 ust. 1 pkt b) UPO. Natomiast z tzw. "ulgi abolicyjnej" określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni może skorzystać wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 u.p.d.o.f. Pismem z 7 maja 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 14 czerwca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa, polegające na niewłaściwym zastosowaniu norm zawartych w art. 5b ust. 2, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 oraz 27g u.p.d.o.f. w związku z regulacjami UPO, do stanu faktycznego zaprezentowanego przez podatnika we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącą, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tę spółkę dywidend, umorzenia udziałów lub akcji, zbycia udziałów lub akcji oraz innych papierów wartościowych należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa skarżąca, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 u.p.d.o.f - jak twierdzi organ interpretacyjny. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była bowiem kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni - z powołaniem się na UPO - twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez nią w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię, z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej będą Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej Spółki będą stanowić dla wnioskodawczyni przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodziła bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "Konstytucją", źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. też: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559: źródło przytoczone w wyroku WSA w Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych UPO ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1 a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 r., s. 25 - cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.). Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja ani sama UPO takiego zawężenia nie wprowadza. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie - wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało więc rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i UPO zawierają unormowanie tej kwestii. Odnosząc się do argumentacji organu Sąd wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 UPO W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów Sygn. akt III SA/Wa 2070/13 regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i UPO zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. W konsekwencji również do tej spornej między Stronami części przychodu zastosowanie znajdzie art.27 g u.p.d.o.f. jako przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2013 r.l SA/GL 538/13) W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Minister Finansów przy ponownym załatwieniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.