I SA/Lu 1214/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego (w dalszej części uzasadnienia - organ) postanowił o przedłużeniu terminu do zwrotu E. S. (w dalszej części uzasadnienia - podatnik, skarżąca) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, jaka została wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt postępowania przed organem, w dniu 9 września 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., wykazanego w deklaracji. W dniu 16 września 2013 r., mocą zaskarżonego postanowienia, organ przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku w kwocie, jaka wynika z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., złożonej przez podatnika w dniu 16 lipca 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ motywował, że zasadność deklarowanego przez podatnika zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, które jest dokonywane w trybie kontroli podatkowej. W wyniku wszczętej kontroli ustalono bowiem, że podatnik dokonywał zakupów aparatów telefonicznych na znaczne kwoty, w związku z czym zostały podjęte działania w celu sprawdzenia prawidłowości, rzetelności przebiegu transakcji, z których następnie podatnik wyprowadził prawo do zwrotu nadwyżki podatku w zadeklarowanej kwocie 1.403.822 zł. Postanowienie to podatnik otrzymał w dniu 16 września 2013 r. W toku kontroli podatkowej zwrócono się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika z prośbą o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy podatnikiem o wskazywanymi kontrahentami. Z uwagi na trwające czynności w ramach weryfikacji rozliczenia, postanowiono o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku, jaka wynika z deklaracji VAT. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.) oraz art. 87ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia u.p.t.u.). W związku z doręczeniem tego postanowienia, podatnik w dniu 20 września 2013 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił odpowiedzi w dniu 16 października 2013 r., w której zasadniczo wyraził podgląd, że kwestionowane przez podatnika postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uzasadniał, że jak dotąd czynności weryfikacyjne podjęte w ramach kontroli podatkowej nie dały rezultatów jednoznacznie przesądzających o zasadności zwrotu różnicy podatku. Termin zakończenia kontroli podatkowej został określony na 31 grudnia 2013 r. Odpowiedź organu podatnik otrzymał w dniu 17 października 2013 r. Podatnik w dniu 9 października 2013 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) złożył skargę na postanowienie organu, przedłużające termin do zwrotu nadwyżki podatku w kwocie, wynikającej z deklaracji VAT za czerwiec 2013 r. Zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do wykrycia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz nie ujawniły się żadne wątpliwości co do przysługującej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, bowiem, w ocenie podatnika, z jego treści nie wynika jakie wątpliwości powziął organ w kwestii zasadności zwrotu i czy były to wątpliwości uzasadnione w rozumieniu przesłanki wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik zwracał uwagę, że w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia zabrakło przedstawienia dowodów, ich oceny i ustaleń faktycznych, które mogłyby uzasadniać przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Wobec tego organ nie był uprawniony do przedłużenia terminu do zwrotu, lecz miał obowiązek zwrócić podatnikowi kwotę nadwyżki podatku wynikającą z deklaracji w terminie ustawowym. Odpowiadając na skargę, organ w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie, bowiem, zdaniem organu, kwestionowane postanowienie nie podlega sądowej kontroli legalności. W dalszej kolejności organ wniósł o oddalenie skargi. Podkreślał, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane w związku z kontrolą podatkową, prowadzoną w celu zweryfikowania zasadności kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, jaką podatnik zadeklarował za czerwiec 2013 r. Dopiero rezultat tej kontroli przyniesie odpowiedź na pytanie czy zadeklarowany zwrot ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Na tym etapie podatnik nie może zasadnie domagać się przedstawienia dowodów, ustaleń faktycznych, bowiem będzie to możliwe dopiero w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, natomiast nie na etapie jej wszczęcia. Na rozprawie strona skarżąca podkreślała, że protokół kontroli podatkowej z dnia 23 grudnia 2013 r. potwierdza zasadność jej stanowiska, bowiem nie zostały wykryte jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, zadeklarowanym przez podatnika za rozpatrywany okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Ocenę prawną trzeba rozpocząć od kwestii zasadniczej, a mianowicie zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, wydanego w trakcie kontroli podatkowej. Zagadnienie to zostało wyjaśnione w sprawie sygn. I FSK 1133/13. Sąd kasacyjny w powołanej sprawie w pierwszej kolejności przywołał treść art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), zgodne z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd drugiej instancji ocenił, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służy na nie zażalenie, nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Naczelnik urzędu skarbowego może zwrócić zadeklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd kasacyjny motywował dalej, że przy ocenie prawa do skargi na rozważane postanowienie organu trzeba dostrzec regulację zawartą w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 do 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje sens art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Jak to zostało zauważone w powołanym wyroku, przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi podatkowemu organizacyjnie ani służbowo. Akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. Akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. Akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W świetle dotychczasowych rozważań podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przysługuje skarga na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (Powołany wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne co do objęcia sądową kontrolą legalności postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach kontroli podatkowej. W konsekwencji stanął na stanowisku, w myśl którego strona skarżąca miała prawo złożyć skargę na kwestionowane postanowienie. W ocenie sądu, skarga została złożona w warunkach art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a., bowiem podatnik prawidłowo wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji podatnik skutecznie złożył skargę w dniu 9 października 2013 r., gdy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa we wrześniu 2013 r. Nie musiał ponownie składać skargi, po otrzymaniu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która była dla podatnika negatywna, organ bowiem podtrzymał swoje stanowisko. Przechodząc następnie do spornej kwestii zasadności samego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku, to w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stanowi on, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy poza sporem było, że podatnik złożył organowi rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w dniu 16 lipca 2013 r., a postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku zostało doręczne podatnikowi w dniu 16 września 2013 r. Zatem, kiedy uwzględnić art. 12 § 5 o.p., ustawowy termin 60 dni upływał właśnie z dniem 16 września 2013 r. i w tym ostatnim dniu ustawowego terminu na zwrot nadwyżki podatku organ był uprawniony postanowić o jego przedłużeniu i doręczyć to postanowienie podatnikowi (15 września 2013 r. był niedzielą). Tak się stało w analizowanej sprawie. Jak to zostało wyjaśnione w opracowaniu komentatorskim do rozważanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (A.Bartosiewicz, VAT Komentarz, dostępny w Systemie informacji prawnej LEX) krajowe przepisy VAT przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Powyższy mechanizm jest analogiczny do tego, który funkcjonował pod rządami ustawy z 1993 r. Jej przepisy również przewidywały postępowanie wyjaśniające (sprawdzające), którego przeprowadzenie miało dać odpowiedź na pytanie, czy zwrot nadwyżki podatku jest zasadny. Jednak z uwagi na to, że obecnie obowiązujące przepisy muszą, co do zasady, zapewniać uzyskanie zgodności z celami określonymi w prawie wspólnotowym, powstaje pytanie, czy przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji unijnych. Podobna kwestia była w przeszłości przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości UE (według obecnej nomenklatury - dalej jako Trybunał). Krajowe prawo belgijskie zawierało bowiem przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku, w przypadku gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem do ich wprowadzenia do prawa krajowego nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w krajowej u.p.t.u. postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że komentowany przepis jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Jak zwraca uwagę autor powołanego opracowania, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje powyższe rozważania prawne na gruncie instytucji przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Przenosząc je na grunt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wprost zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ był uprawniony postanowić o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku, zadeklarowanej za czerwiec 2013 r., w związku z wszczętą w dniu 9 września 2013 r. kontrolą podatkową dotyczącą rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa została wszczęta w celu weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku podatnika, organ miał obowiązek podjąć proceduralne działania w celu weryfikacji rzetelności transakcji, na podstawie których podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku do zwrotu. Takiej weryfikacji służy m.in. tryb kontroli podatkowej. Trzeba pamiętać, że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało przez ustawodawcę przewidziane na czas weryfikacji stanu wynikającego z deklaracji, przy czym dopiero rezultat takiej weryfikacji przyniesie odpowiedź na pytanie czy nadwyżka podatku do zwrotu została prawidłowo zadeklarowana. Zatem przedłużenie terminu do zwrotu zostało powiązane z trybem weryfikacji deklarowanego rozliczenia, natomiast nie ze stwierdzeniem nieprawidłowości przy deklarowaniu zwrotu w oparciu o zebrane dowody. Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że dopiero zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody potwierdzają zasadność zwrotu czy też nie. Natomiast w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku organ wyraża wyłącznie wątpliwości co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu, związanych choćby z ilością transakcji, rozmiarem obrotu. Zgodzić się również należy z organem co do tego, że gdyby dysponował materiałem dowodowym wskazującym na konkretne okoliczności pozwalające na zakwestionowanie zasadności zwrotu, to wówczas wątpliwości już nie ma, bowiem zastąpiły je konkretne ustalenia faktyczne i w takiej sytuacji organ uzyskuje podstawy do wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. Natomiast, kiedy jeszcze nie ma takich jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, organ był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Prawidłowo więc organ argumentuje, że w analizowanych okolicznościach ciążył na nim obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Dlatego, wbrew temu co wywodzi podatnik, dla legalności kontrolowanego postanowienia nie ma znaczenia jak zakończyła się kontrola podatkowa. Istotne jest, że w toku kontroli podatkowej organ był uprawniony do przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot do zakończenia tego trybu weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika. Natomiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u. in fine opisuje sytuację - warunki zwrotu - kiedy w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia zostanie wykazana zasadność zwrotu. W konsekwencji w postanowieniu o przedłużeniu terminu na zwrot podatku nie ma, bo z istoty rzeczy nie może być ani omówienia dowodów, ani przedstawienia ustaleń faktycznych, gdyż jest to jeszcze przede wszystkim przedwczesne. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, niebagatelne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10, System informacji prawnej LEX). Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu podatnika nadmiernego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku, trzeba zwrócić uwagę na dwa aspekty sprawy. Pierwszy z nich odnosi się do okoliczności, że podstawą przedłużenia terminu była konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem postępowania o sformalizowanym charakterze, którego ramy prawne wyznaczają przepisy działu VI ustawy Ordynacja podatkowa, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych, w tym poprzez nakaz zakończenia prowadzonego postępowania bez zbędnej zwłoki (art. 284b § 1 o.p.). Drugi natomiast związany jest z przyznaniem swego rodzaju "odszkodowania" za okres, w którym mimo przysługującego podatnikowi prawa nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. in fine, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. to, w świetle powyższych wywodów, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję tego przepisu prawa w kontekście ściśle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast podatnik niezasadnie oczekuje, by uzasadnienie tego postanowienia odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. Innymi słowy, kontrolowane postanowienie nie jest wyrazem stanowiska organu, że zwrot nadwyżki podatku nie powinien być dokonany, jak je odczytał podatnik. Trzeba to postanowienie postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który ma zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego zwrotu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ten instrument organ wykorzystał zgodnie z prawem. Uwzględniając powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.