II FSK 1613/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 610/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Go 610/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Nadleśnictwo S. (dalej: Nadleśnictwo) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, organ I instancji, decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazał, że kwestię sporną stanowiło opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Organ pierwszej instancji uznał grunty te za wyłączone z produkcji leśnej. W ewidencji gruntów i budynków oznaczone były one oznaczone w większości symbolem Tr - tereny różne. Organ wskazał, że są to więc grunty niebędące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Są również grunty z symbolem Ls – lasy, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Burmistrz stwierdził, że na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna, lecz są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami są zakłady energetyczne, które zajmują teren do prowadzenia działalności gospodarczej. Do gruntów tych muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także dokonywania wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organ wskazał, że grunty służą do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, gdyż "zakłady energetyczne" zajmują się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zdaniem organu, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.) grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 9 października 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie m.in.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l.; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na zakład energetyczny, do którego należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy. Grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczające. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu. Sąd wskazał, że podobny pogląd prezentowany jest przez L. Etela w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (2003 r., s. 48). Stwierdzono w nim, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu - leśnej). A więc nie mogą to być czynności incydentalne. Podkreślił sąd, że okoliczność przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczająca do bezsprzecznego uznania, iż na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że Nadleśnictwo twierdzi, iż prowadzi na spornych terenach gospodarkę leśną i grunty pod liniami wykorzystuje jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania). Tym samym organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd wskazał organowi, że ten – w ponownym rozpoznaniu sprawy - będzie zobowiązany ustalić jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można bowiem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. 5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. Skutkiem dokonania błędnej wykładni ww. przepisu WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności. Zdaniem sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Sąd stwierdził, że strona przez cały tok prowadzonego postępowania wskazywała na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, np. prowadzenia gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, itd. Mając na uwadze powyższe, SKO wniosło o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia ewentualnie - uchylenie wyroku i oddalenie skargi; - zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 7. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego lub błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym dany przepis nie znajdował zastosowania. Zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oparto na nieuzasadnionym przyjęciu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie - leśnej. W wyniku oceny wymienionego powyżej zarzutu, postawionego sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. Zdaniem WSA, weryfikującego zaskarżoną decyzję, organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezsporny, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy nie przedstawiły bowiem dowodu na wyłączenie możliwości prowadzenia pod tymi liniami działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że organy zobowiązane będą ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, jak podkreślił WSA, uwzględnić należy, że musi być to zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. WSA wskazał jednocześnie na stanowisko Nadleśnictwa, które w toku postępowania podnosiło, że na spornych gruntach taką działalność prowadzi. Wykorzystuje bowiem pasy techniczne jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania, pasy zaporowe, poletka zgryzowe). Zdaniem SKO natomiast nie ulega wątpliwości, że na spornych gruntach posadowione są linie energetyczne, a zatem grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do tych czynności należy zaliczyć min.: budowę, utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Nadto, zdaniem organu, konieczność utrzymywania przez zakłady energetyczne pasów technicznych pod liniami energetycznymi w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia tam innej działalności. Jednocześnie skoro WSA w swoich wywodach wskazywał, że działalność leśna prowadzona jest na tych gruntach jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności polegającej na przesyle energii elektrycznej, fakt jej wykonywania na spornych gruntach nie ma znaczenia dla ich opodatkowania. 8. Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.- dalej: u.Pr.g.i.k.). W sytuacji zatem, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – oznaczone symbolem "Ls", to - co do zasady - powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wskazany powyżej wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe - jak wskazał trafnie sąd pierwszej instancji - staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna. 9. Zwrot "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zgodzić należy się zatem z WSA, że brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Niemniej, sąd dokonując tej wykładni poprzestał na wskazaniu, że zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. Zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Zasadnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej, że wskazana powyżej wykładania językowa słowa "zająć", w odniesieniu do sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie, nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć znaczenie zwrotu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie "zapełnianie sobą lub czymś przestrzeni lub powierzchni" odnosić się może do wielu stanów faktycznych, a zatem powyższa wykładnia nie dostarcza jasnego wyjaśnienia spornego wyrażenia. Jednocześnie wyłożenie przez sąd pierwszej instancji zwrotu "zająć się" i "zajmować się" jest w rozpoznawanej sprawie w ogóle nieprzydatne, skoro problematyczna jest kwestia "zajęcia" gruntu, a nie "zajmowania się", np. pracą. WSA pominął całkowicie, że - zgodnie z przywołanym przez niego źródłem – czasownik "zająć" rozumieć należy również, jako "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie". To wyjaśnienie wydaje się bardziej przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl). Wyjaśniono w nim, że "zająć" łączy się z następującymi sformułowaniami: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – "obsiać, obsadzić czymś grunt, pole". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - choć przytoczona powyżej wykładnia byłaby właściwsza do wyjaśnienia normy prawnej wskazanej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - to jednak w omawianym przypadku oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. 10. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Przede wszystkim sądy podkreślały, że zwrotu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Kr 757/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie uzasadniono tym, że wykładnia synonimiczna zabrania przyjmowania, iż ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., I SA/Wr 819/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd należy podzielić przyjmując, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, iż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do identycznej literalnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jakiej sąd pierwszej instancji dokonał w rozpoznawanej sprawie, wskazano, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., III SA/Wa 688/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r., I SA/Kr 1019/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Ol 839/15, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądów administracyjnych jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest zatem fakt ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej". Sytuacji takiej upatrywać należy przykładowo w zmianie przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08 oraz z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06; opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie w piśmiennictwie wskazuje się, że słowo "zajęcie" oznacza, iż czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej (L. Etel, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008). Tak również przyjął WSA orzekający w rozpoznawanej sprawie. Stwierdził bowiem, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami "Ls" będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, które muszą być wykonywane w sposób trwały. Jednocześnie sąd podkreślił, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, iż na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą - co organom umknęło - należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. – dalej: u.p.l.), jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Dokonanie bowiem właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić WSA do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Dokonanie właściwej wykładni spornego przepisu wymaga w rozpoznawanej sprawie wyjścia poza zastosowaną przez WSA wykładnię językową. Należy bowiem mieć na względzie, że wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa. Musi nadto precyzować dane normy prawne w sposób możliwie najbardziej wyczerpujący. Nie negując tego, że wykładnia językowa jest podstawowym i niejako wstępnym punktem wyjścia do interpretacji tekstu prawnego, koniecznym jest sięgnięcie, przy analizowaniu spornego wyrażenia, do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Nie ulega wątpliwości, że wywód WSA nie wyjaśnił jednoznacznie, czy "zajęcie" rozumiane jako "zapełnienie", "wypełnienie" czy też, jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, "wzięcie w posiadanie" wyklucza prowadzenie na spornym gruncie działalności leśnej w ograniczonym zakresie, jak utrzymuje Nadleśnictwo. Jednocześnie należy wyjaśnić, czy takie wykluczenie, na gruncie analizowanej sprawy, decyduje o tym, czy grunt (las) zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - sięgnięcie także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie. 11. Nie ulega wątpliwości, że wykładni prawa należy dokonywać na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów dotyczących określonej sprawy, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., I OSK 659/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. Nadto, wskazać należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów, mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r., W 9/94, OTK 1995, nr 1, poz. 20). Niewątpliwie WSA nie powinien w rozpoznawanej sprawie ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej wobec zaistniałych wątpliwości. Należy także wziąć pod uwagę, że "wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej" (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r., I OSK 695/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208). Przypomnieć należy, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładania systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1992 r., II UZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne. 12. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że operator, działający w obrębie grupy kapitałowej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Do gruntów tych zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy ramowej zawartej między Nadleśnictwem, a operatorem, która zawarta została wprawdzie w dniu 9 listopada 2012 r., ale celem jej było uregulowanie szczegółowych zasad i warunków współdziałania między opisywanymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora lub inny podmiot, działający w jego imieniu, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu, na którym się znajduje (Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW, Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od dnia 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne – zob. art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.). Przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej - w zależności od napięcia linii energetycznych - bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii. Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo operatorowi została przyjęta na podstawie załącznika nr 3 umowy wykonawczej z dnia 9 listopada 2012 r. łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d/ umowy). Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej: Pr. energ.). Wskazano w niej, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek, Prawo energetyczne. Komentarz, Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Pr. energ.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 Pr. energ. projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne - a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację infrastruktury - obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2). Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.). Powyższe wywody przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które to pasy zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. Pasy są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W ocenie jednak WSA oraz podatnika – Nadleśnictwa, na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa. Wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie oznacza, iż na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej" (L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazywano w nich, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.o.l. za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z definicją legalną pojęcia "las" zamieszczoną w art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 u.p.l. jest identyczna z zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) wskazano definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta - w odróżnieniu od przytoczonych powyżej - została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W spornej sprawie Nadleśnictwo w toku postępowania oraz na etapie skargi do sądu pierwszej instancji wskazywało, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wykorzystuje jako: - szlaki komunikacyjne, - ogniska biocenotyczne będące etapem zakładania remiz, a w przyszłości powierzchni ogniskowo-kompleksowej lasu, - stałe miejsca żerowania zwierzyny, - miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe, - poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny. Odnosząc się do powyższego, poprzez pryzmat definicji działalności leśnej, wskazać należy przede wszystkim, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) – § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.). Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji – art. 63 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Jak już wskazano powyżej sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy – Prawo ochrony środowiska. Za fakt oczywisty należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu - z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180–500 a powierzchni leśnej na 1 km (Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47–59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski, Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka). Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski, Gospodarka a środowisko, Warszawa 1991, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów, Dz.U. Nr 192, poz. 1883). Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone powyżej definicje działalności leśnej, należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o lasach, powiększanie zasobów leśnych następuje w drodze zalesiania gruntów oraz podwyższania produkcyjności lasu w sposób określony w planie urządzenia lasu. W tym zakresie ustawodawca odsyła w zasadzie do miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które określają grunty przeznaczone do zalesiania (art. 14 ust. 3). Utrzymanie lasów należy wiązać zarówno z utrzymaniem istniejącej powierzchni, jak i z niezmiennością funkcji lasu (utrzymaniem jego właściwych cech użytkowych), co polega na zachowaniu w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych), pielęgnowaniu i ochronie lasu, przebudowie drzewostanu, racjonalnym użytkowaniu lasu (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko, Polskie prawo leśne, Warszawa 2016). Tymczasem grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika także z umowy łączącej strony. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne należy uznać twierdzenia Nadleśnictwa co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Ogniska takie to powierzchnie obsadzone głównie gatunkami krzewiastymi, określanymi mianem domieszek biocenotycznych - gatunki drzew i krzewów wprowadzane do drzewostanów celem umożliwienia bytowania pożytecznych zwierząt, które stanowią pierwszy element remizy w stosowanej ogniskowo-kompleksowej metodzie ochrony różnorodności biologicznej w lesie, polegającej na wydzielaniu fragmentów upraw lub drzewostanów o znacznie rozluźnionym zwarciu, w których dokonuje się zasadniczych zmian warunków środowiskowych poprzez wprowadzenie określonych gatunków roślin drzewiastych i krzewiastych rosnących w znacznym zwarciu (zob. Encyklopedia leśna, www.encyklopedialesna.pl). Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych, zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu nie sposób też przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych wysokiego napięcia trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są jako szlaki komunikacyjne. W tym miejscu wskazać należy także na uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2002 r., III CZP 76/2002 (opubl.: OSN 2003/10/136), w którym wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji." W uchwale tej Sąd Najwyższy wskazał na tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne poprzez zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Odnosząc się do pozostałych elementów działalności leśnej wymienionej przez Nadleśnictwo wskazać należy, że prowadzenia działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Już w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną; zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstały, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasy techniczne - o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator – i które mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, to niewątpliwie sporne grunty - udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych - zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, skoro działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającym poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – użytki rolne oraz ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy. Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej:u.s.d.g.). W tej ostatniej ustawie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 u.s.d.g. związane są - w jakiejś mierze - z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej, czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów u.s.d.g. działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. Celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych. Przez co łączy ona w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna, czy runa leśnego. Zmierza ona także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko, Polskie prawo leśne w systemie prawa, Warszawa 2016). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, iż grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. Tym samym grunty te - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. 13. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało - stosownie do art. 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a - uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2012 r., poz. 490 ze zm.).