II FSK 2439/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2013 r. nr IBPBI/1/415-574/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2061/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K. G. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy jest następujący. Wnioskodawczyni zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że uchwałą z dnia 25 kwietnia 2013 r. Komisja egzaminacyjna ustaliła wynik pozytywny egzaminu radcowskiego, który wnioskodawczyni złożyła w dniach 19-22 marca 2013 r. Obecnie oczekuje na uchwałę o wpisie na listę radców prawnych i wyznaczenie terminu złożenia ślubowania. Wnioskodawczyni po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego planuje założenie jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego. Planowany termin rozpoczęcia działalności gospodarczej określa alternatywnie na lipiec, sierpień lub wrzesień 2013 r., w zależności od terminu uzyskania uprawnień zawodowych. Aplikację radcowską odbyła w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. W 2009 r. wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z opłatą za egzamin wstępny na aplikację w kwocie 638 zł, a następnie opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 r. z własnego rachunku wnioskodawczyni uiszczała opłaty roczne za aplikację radcowską - za I rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.609,50 zł, za II rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.841 zł, a za III rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4.200 zł. Ponadto z własnego rachunku bankowego opłacała comiesięczne składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (w okresie styczeń 2010 r. - grudzień 2010 r. składka wynosiła 16 zł na miesiąc, w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. składka wynosiła 20 zł na miesiąc). Wnioskodawczyni w styczniu 2013 r. uiściła ponadto opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.280 zł, a następnie w maju 2013 r. opłatę w postępowaniu o wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł. Wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych - wynikały m.in. z podpisanej przez nią umowy o aplikację radcowską z dnia 6 stycznia 2010 r. i uchwał samorządu radcowskiego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej (prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego), której prowadzenie wnioskodawca rozpocznie po podjęciu uchwały o wpisie na listę radców prawnych i po złożeniu ślubowania radcowskiego w 2013 r.? W ocenie wnioskodawczyni, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne, do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. W wydanej dnia 4 września 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki poniesione w okresie od lipca 2009 r. do maja 2013 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą wnioskodawczyni planuje rozpocząć w 2013 r. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14b oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, co skutkuje tym, że nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pomocy prawnej w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wniosła także o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13, z dnia 8 lipca 2015 r. II FSK 1884/14, z dnia 2 lipca 2015 r. II FSK 1377/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zauważyć należy, że wymienione przez wnioskodawczynię wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie wnioskodawczyni jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko wnioskodawczyni, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawczyni nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, jak i Sądu pierwszej instancji, że wydatki dokonywane w okresie, gdy wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji w sporze tym rację trzeba przyznać organowi i interpretacyjnemu, że ww. wydatki w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.