I SA/Sz 1229/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M B złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i podał, że w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył mieszkanie. 25 listopada 2010 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania i przyjął [...] zł zadatku. 21 grudnia 2011 r. zawarł umowę sprzedaży ww. mieszkania i otrzymał [...] zł, złożył też deklarację PIT 23 w organie podatkowym i zobowiązał się przeznaczyć środki ze sprzedaży mieszkania w ciągu 2 lat na cel z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu na 31 grudnia 2006 r., dalej "updof". 4 listopada 2010 r. zawarł przedwstępną umowę kupna działki gruntu wraz z domem w stanie deweloperskim. Podatnik wpłacił tytułem ww. umowy w dniach: 8 listopada 2010r.- [...] zł, 13 grudnia 2010 r.- [...] zł, 14 grudnia 2010 r.- [...] zł, 17 stycznia 2011 r.- [...] zł. Natomiast pozostałą część ceny- [...] zł wpłacił z kredytu hipotecznego po podpisaniu umowy przenoszącej własność domu- 4 lutego 2011 r. Podatnik już od 1 stycznia 2011 r. ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac wykończeniowych w budynku. Podatnik zadał pytania: 1. czy zadatek otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania, bezpośrednio przeznaczony na zapłatę należności, która została zaliczona na poczet ceny nabytego gruntu wraz z budynkiem stanowi wydatek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof? 2. czy wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie ww. prac niezbędne do przystosowania domu do zamieszkania) stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a updof? 3. czy wydatki poniesione tytułem zapłaty ceny na podstawie zawartej umowy przedwstępnej na nabycie gruntu i budynku opisane we wniosku, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof? Zdaniem podatnika, wszystkie opisane wydatki stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 2 sierpnia 2013 r. interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ wskazał, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania mogła być przeznaczona na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie nowej nieruchomości, a nie innych środków finansowych posiadanych przez podatnika. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane na poczet ceny, np. zaliczka, zadatek. Organ wskazał na pojęcie umowy sprzedaży z art. 488 Kc. Organ uznał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof podlegały środki finansowe w postaci [...]zł otrzymane przez podatnika jako zadatek w dniu 25 listopada 2010 r. oraz kwota [...]zł poniesiona w dniu 17 stycznia 2011 r. Pozostałe wydatki poniesione przez podatnika nie spełniały przesłanek ww. zwolnienia. Wydatki na zakup materiałów i prac wykończeniowych w budynku w stanie deweloperskim poniesione przez podatnika przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości nie korzystały z ww. zwolnienia, bowiem objęcie budynku w posiadanie na mocy umowy przedwstępnej nie było jednoznaczne z przeniesieniem własności gruntu wraz z budynkiem. Organ przywołał treść art. 155 § 1 i art. 158 Kc. Użycie słowa "własnego" w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof oznacza ponoszenie wydatków na nieruchomość, co do której podatnikowi przysługiwało prawo własności. Za wydatki uprawniające do ww. zwolnienia poniesione na remont i modernizację budynku można uznać te, które poniesione po przeniesieniu na podatnika prawa własności ww. budynku. Według organu, nie podlegały ww. zwolnieniu wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych i wydatku związanego z wywozem odpadków budowlanych. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na ww. wezwanie uznał, że brak było podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Podatnik złożył skargę na ww. interpretację (co do jej w części) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof przez nie uznanie za wydatków z ww. przepisu kosztów wykończenia budynku w stanie deweloperskim w okresie przed zawarciem przez podatnika umowy przeniesienia własności tego budynku oraz kosztów poniesionych przez podatnika na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów niezbędnych do doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, co następuje: Skarga była zasadna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 9 ust.1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestią sporu w niniejszej sprawie była możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof do wydatków poniesionych na remont i modernizację przedmiotowego budynku w stanie deweloperskim przed zawarciem przez podatnika umowy przeniesienia własności tego budynku. Sąd podzielił pogląd organu, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania mogła być przeznaczona na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie nowej nieruchomości, a nie innych środków finansowych posiadanych przez podatnika. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane na poczet ceny, np. zaliczka, zadatek. Bezsporne było, że wydatki poniesione przez podatnika w postaci [...]zł otrzymanych jako zadatek w dniu 25 listopada 2010 r. oraz [...]zł poniesionych w dniu 17 stycznia 2011 r. korzystają z ww. zwolnienia. Odnośnie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku w stanie deweloperskim, zdaniem Sądu, mogą korzystać z tego zwolnienia wydatki poniesione przez podatnika pochodzące ze środków ze sprzedaży mieszkania (środki otrzymane w dniu 21 grudnia 2010 r.) wydatkowane już po podpisaniu umowy przedwstępnej kupna ww. budynku. Sąd podzielił w tym względzie pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określony przez ustawodawcę warunek, który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, wbrew twierdzeniom organu nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie. Według Sądu, ww. zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a upodf, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowi znane są wyroki przeciwne np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 685/13, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, lecz Sąd orzekający w niniejszej sprawie ich nie podzielił. Zdaniem Sądu, należy mieć na względzie cel przedmiotowego zwolnienia jakim było pobudzenie i rozwój budownictwa mieszkaniowego. Gdyby przyjąć, że ww. zwolnienie dotyczyłoby jedynie osób, będących właścicielami nieruchomości doprowadziłoby to do nieuzasadnionego różnicowania pozycji osób nabywających nieruchomości na rynku pierwotnym i wtórnym. Oczywistym jest, że obecnie wiele osób zawiera umowy z firmami deweloperskimi na zakup nieruchomości (w tym w tzw. stanie "surowym") już w trakcie ich budowy. Zawarcie przez te osoby umowy przedwstępnej z deweloperami jest swoistym zabezpieczeniem tej transakcji zarówno dla kupującego, jak i sprzedającego nieruchomość. Kupujący ma możliwość wypływania na przebiegający proces budowlany związany z wewnętrzną strukturą budynku, umożliwiającą zamieszkanie przez dobór materiałów urządzenia wnętrza obiektu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest do uznania za wydatki podlegające zwolnieniu z art. 21 ust. 32 lit.a upodf wydatków poniesionych przez podatnika na cel mieszkaniowy (remont i modernizacja) przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Organ zobowiązany jest ocenić wydatki poniesione przez podatnika pod kątem spełnienia ww. celu zwolnienia i ocena ta musi zawierać uzasadnienie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretacje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, na którą składał się wpis w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł tytułem należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.