I FSK 1013/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr IBPP3/443-119/13/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina lub skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2013 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji związanej z przebudową targowiska miejskiego. We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest właścicielem. W dniu 26 września 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą i Samorządem Województwa S. w sprawie przyznania pomocy finansowej na realizację inwestycji pod nazwą: Przebudowa targowiska miejskiego w rejonie ul. S. i ul. T. w K. – I etap" (dalej: Inwestycja). Prace związanie z inwestycją będą realizowane w latach 2013-2014. Wszystkie operacje finansowe w ramach płatności będą wykonywane przez Gminę. W ramach tej umowy refundacji podlega część kosztów kwalifikowalnych. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. W szczególności Gmina poniesie koszty prac remontowo – budowlanych. Wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji będzie Gmina. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie udostępniana zgodnie z regulaminem targowiska przyjętym uchwałą Rady Miasta. Na terenie targowiska Gmina podejmuje dwa rodzaje działalności i będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju: 1) opłatę targową, z mocy prawa, tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, 2) opłaty rezerwacyjne oraz czynsze najmu i dzierżawy, z tytułu umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą jako podatnikiem podatku VAT a podmiotami zewnętrznymi. W związku z powyższym zadano pytanie: czy Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji mając na względzie, że infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania planowanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w pełnym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska. Stanowisko powyższe oparła na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że po oddaniu targowiska do użytkowania, Gmina powinna określić udział procentowy, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Strona będzie bowiem ponosić nakłady na realizację inwestycji, stanowiącej jej majątek, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu pod pawilony handlowe, najem straganów, rezerwacja stanowisk), jak i do celów innych (niepodlegających podatkowi VAT) - opłata targowa. W konkluzji organ interpretujący stwierdził, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. 2.3. Gmina, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT podczas gdy przedmiotowa nieruchomość jest w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. 2.4. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd nie podzielił stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. 3.2. Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, który to przepis jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podzielił argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Słusznie podnosiła skarżąca, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie miało znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie miało również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Nadto, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisk. Sąd za zasadny w związku z tym uznał wniosek, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. 3.3. Sąd wskazał, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił. 3.4. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7 b. Nieuzasadnione było również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.5. Sąd nakazał aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględnił powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i przyjęciu przez Sąd, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym (realizacja przez Gminę inwestycji związanej z przebudową targowiska miejskiego) ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT; - art. 86 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym (realizacja przez Gminę inwestycji związanej z przebudową targowiska miejskiego) nie znajduje zastosowania konstrukcja procentowego odliczenia podatku VAT. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. 5. Pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2014 r. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r., sporządzonym przez pełnomocnika Gminy, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca Gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił oceny organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. 6.3. W skardze kasacyjnej organ podatkowy kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego sprostował zarzut naruszenia art. 86 ust. 7a ustawy o VAT poprzez wskazanie na ust. 7b tego przepisu zamiast ust. 7a. Biorąc pod uwagę, że to przepis art. 86 ust. 7 lit. b był przedmiotem sporu a zarazem rozważań Sądu pierwszej instancji jak i to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwoływano się właśnie do art. 86 ust. 7 lit. b ustawy o VAT sprostowanie należało uwzględnić. Przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 6.4. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w analogicznej kwestii spornej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, dostępne w bazie internetowej CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. 6.5. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, tut. Sąd postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyroku. Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ten ostatni bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 6.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 u.p.p.s.a.