I FZ 250/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. H. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2841/13 w kwestii zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi P. H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2841/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi P. H. K. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z wniosku tego wynikało, że skarżący jest właścicielem lokali mieszkalnych, które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych, jednak przewiduje, że w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu ich wykorzystania, w ten sposób, iż część z nich w jednym roku podatkowym będzie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych. Skarżący jednak wykluczył możliwość, gdzie dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VA) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z tego podatku). Pytania skarżącego dotyczyły kwestii odliczenia tego podatku oraz korekty podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że kluczowym dla rozwiązania problemu przedstawionego we wniosku jest przepis art. 91 ust. 7-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") regulujący zasady korekt podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości. Jednak z uwagi na brak spełnienia przesłanek ustawowych wynikających z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku w tej formie. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 2-3 i 7a tej ustawy a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). WSA zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wskazując, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowane pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 1135/12. Zgodnie z treścią pytania powstała wątpliwość: "Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?" Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii prawnej przez TSUE będzie miało kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., 153 P.p.s.a. oraz 7 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, ponieważ w wyroku WSA dokonał już wykładni przepisów i ich zastosowania. Podkreślił, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. – będący w ocenie strony podstawowym zarzutem przeciwko Dyrektorowi – stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia interpretacji. W konsekwencji brak jest w ocenie skarżącego podstaw, by zawiesić postępowanie sądowe na mocy postanowienia Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Konieczna jest bowiem ocena, czy rozstrzygnięcie kwestii, z uwagi na którą następuje zawieszenie, będzie miało wpływ na wynik sprawy zawieszanej. Nie chodzi przy tym jedynie o wpływ rzeczywisty, ale również o wpływ potencjalny, który na danym etapie nie jest jeszcze wiadomy, ale występuje prawdopodobieństwo istotnej wagi tego wpływu na rozpatrywaną sprawę. Nie oznacza to jednak, że zawieszenie postępowania jest dopuszczalne jedynie przy identyczności (tożsamości) stanu faktycznego i stanu prawnego. Ponadto dokonując interpretacji pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", należy uwzględniać cel kontroli sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte w sposób wiążący dla innych składów orzekających (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2009, s. 355). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena kwestii spornej będącej przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na tle przytoczonych pytań prejudycjalnych wskazuje, że orzeczenie TSUE będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie ulega także wątpliwości, że we wniesionym środku zaskarżenia pełnomocnik strony nie kwestionuje, iż zadane w sprawie I FSK 1135/12 pytanie nie dotyczy innego zagadnienia prawnego, niż to będące przedmiotem niniejszej sprawy i którego naruszenie strona zarzuca we wniesionej skardze. Zauważyć natomiast należy, że w zażaleniu tym jego autor próbuje koncentrować się na wykazaniu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie zapadł już prawomocny wyrok. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody pełnomocnika strony w tym zakresie należy uznać za całkowicie bezzasadne, gdyż na tym etapie postępowania Sąd nie rozstrzyga merytorycznie zarzutów skargi. Niewątpliwym bowiem pozostaje, że w sytuacji, gdy Sąd poweźmie wątpliwości co do kwestii uregulowanej dyrektywą za konieczne może uznać oczekiwanie na ich rozstrzygnięcie przez TSUE, a zatem wstrzymanie biegu sprawy. Konieczność uwzględnienia oczekiwanego orzeczenia TSUE przez Sąd pierwszej instancji wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z tą zasadą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza właśnie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Charakter prawny dyrektyw sprawił, że w procesie interpretacji prawa wzrosła rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. W tej sytuacji trudno nie zgodzić się z sądem krajowym, który – powziąwszy wątpliwości w kwestii uregulowanej dyrektywą – uznaje za konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez TSUE. Wyroki ETS są wiążące dla polskich sądów administracyjnych. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (vide D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9). Jednocześnie należy podkreślić, że oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE nie uniemożliwia stronie dokonywania zamierzonych działań zgodnie z własnym stanowiskiem. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem dla wnioskodawców charakteru wiążącego. Wydanie interpretacji, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się przez podatnika do wyrażonego w niej stanowiska (vide wyrok WSA w Lublinie z 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 212/09, publik. LEX nr 552473). Podatnik winien się jednak liczyć z tym, że treść interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono nieprawidłowość jego stanowiska, może zostać uznana za zgodną z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym a także postulat jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych, działanie Sądu pierwszej instancji uznaje za prawidłowe. Ponadto zauważyć należy, ze strona we wniesionej skardze nie tylko zarzuca naruszenie art. 153 P.p.s.a. podnosi także inne zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, którego wykładnia jest przedmiotem wspomnianego pytania prejudycjalnego. Na marginesie należy także wskazać, że w sprawie zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1135/12 pytania, TSUE wydał w dniu 5 czerwca 2014 r. (sprawia C-500/13) postanowienie, w którym ustosunkował się do zadanego pytania, w ten sposób, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W tej sytuacji oczekiwać należy, że po zwrocie akt Sądowi pierwszej instancji, Sąd ten podejmie zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wobec tego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku art. 197 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.