II FSK 2000/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (obecnie S. I. sp. j. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2327/13 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz S. I. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2327/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Warszawie (obecnie S. sp. j. z siedzibą w Warszawie; dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. o [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 26.465.400 zł, tj. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 26.515.400 zł poprzez emisję 26.465.400 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej równej cenie emisyjnej 1 zł każda. Nowo utworzone akcje zostały pokryte wyłącznie wkładami niepieniężnymi w postaci nieruchomości. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej czynności podatek w kwocie 132.306 zł. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 lutego 2013 r., powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 lit. k), art. 4 pkt. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 223; dalej: u.p.c.c.) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, s. 25; dalej: dyrektywa 69/335/EWG) oraz art. 5 ust. 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 2008 r. Nr 46, s. 11 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/7/WE), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 132.306 zł. Zdaniem skarżącej nastąpiło nieprawidłowe implementowanie wyżej wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: S.K.A.) zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektyw kapitałowych, mimo iż ta z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie przepisów unijnych jak spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (Dz. U. UE L z 1985 r. Nr 156, s. 23 ze zm.; dalej: dyrektywa 85/303/EWG), Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub wyższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. polskie przepisy nie przewidywały opodatkowania czynności cywilnoprawnej zawiązania S.K.A. i z tego powodu obecne przepisy przewidujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. są niezgodne z prawem unijnym. Tym samym Polska obowiązana była zwolnić tę czynność z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.2. Decyzją z 18 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu podał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego spółki są zgodne z przepisami dyrektywy, na które powołuje się skarżąca, a podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. 2.3. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że sedno sprawy sprowadzało się do ustalenia zasadności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów dyrektywy 69/335/EWG. Wyjaśnił, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zatem zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała dyrektywa 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. Organ przytoczył art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, art. 3 ust. 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej k.s.h.) podkreślając, że Polska ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów S.K.A. nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Również obecnie obowiązująca dyrektywa 2008/7/WE w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy za spółki kapitałowe. Nowa dyrektywa dopuszcza bowiem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza 1 sierpnia 2012 r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, był należny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE; (2) art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG; (3) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG; (4) art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE; (5) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny); (6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podał, że kwestia sporna sprowadzała się do oceny skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. w świetle wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG. Sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Powołując art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., które nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2008 r., WSA w Warszawie stwierdził, że polska S.K.A. nie spełnia żadnego z wymogów określonego w tym artykule, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organu odwoławczego, że dyrektywa 2008/7/WE nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Podkreślił przy tym, że w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego WSA w Warszawie. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, a tym samym naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie nieuznania naruszenia przepisów postępowania - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez S.K.A. wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na stwierdzeniu, że S.K.A. akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; (2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A. podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie), co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem dyrektywy; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej nie powinna być zgodnie z dyrektywą opodatkowana, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; (3) art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit b dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez S.K.A. wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na stwierdzeniu, iż S.K.A. jest spółką kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; (4) art. 9 dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę S.K.A. z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być S.K.A.; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia S.K.A. z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; (5) art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę S.K.A. z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit b tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być S.K.A.; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia S.K.A. z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; (6) art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez skarżącą, dokonywana przez S.K.A., która jest na gruncie dyrektywy 2008/7/WE traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej dyrektywy; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez skarżącą we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy to Polska, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE nie miała prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, w związku czym decyzja powinna była zostać uchylona; (II) przepisów postępowania, tj.(1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez WSA w Warszawie tez, a w szczególności dla pominięcia przez ten Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych, a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, art. 2 ust 1. lit. b) dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie WSA w Warszawie powinno było podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12; z dnia 18 września 2014 r., II FSK 767/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13; z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13; z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3460/13. 6.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane zostały z zarzutami naruszenia prawa materialnego, dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii materialnoprawnych. Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii, czy skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego S.K.A.. Skarżąca utrzymuje bowiem, że podatek został pobrany nienależnie, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie S.K.A. z tego podatku na podstawie dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/EWG. 6.3. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z dyrektywy 69/335/EWG zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej S.K.A.? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest odpowiedź twierdząca. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w jej art. 3 ust. 1 lit. a wyjaśniono, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy, za spółkę kapitałową w rozumieniu tego aktu uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest zatem spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są zresztą w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (por. art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Zdaniem NSA dychotomiczny charakter udziału w S.K.A. poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Państwa Członkowskie mają prawo jednak do celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 in fine dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również S.K.A. Podobne wnioski można wyprowadzić również z postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski - załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). W art. 2 ust. 1 lit. b i c ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zdanie 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zdanie 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE (analogicznie jak w przypadku dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) i obejmuje również S.K.A. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43; publ. http://curia.europa.eu). Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową zostało przesądzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Z tym poglądem zgodził się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PL-LM.831.22.2015 Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. poz. 72) w sprawie opodatkowania umowy S.K.A. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 6.4. Skoro do konstrukcji polskiej S.K.A. odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Rozważenia wymaga zatem kwestia, czy przytoczone w zaskarżonej decyzji regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. Dokonanie wadliwej implementacji skutkować bowiem winno uznaniem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy S.K.A. zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio dyrektywy 69/335/EWG). Rozważanie w tym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i jej zmiany, a które to czynności stanowią przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Pogląd o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu (...). Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w sprawie. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a, w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d - od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (...). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Z art. 10 dyrektywy wynika natomiast, że "oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do (...) operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). Artykuł 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania m.in. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami będzie więc stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. 6.5. Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą NSA w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 i z dnia 18 września 2014 r., II FSK 760/13). O ile nie budzi wątpliwości opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, to inaczej przedstawia się sprawa objęcia tym podatkiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Jak już wcześniej zostało stwierdzone, wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki (zmiany umowy spółki) i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki (zmiany umowy spółki) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 stwierdzając, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)). Należy przy tym dodać, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została jednak wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. o sygn. I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG". 6.6. Odnosząc powyższe ustalenia prawne do stanu rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że czynność prawna dokonana przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2012 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego S.K.A. w drodze emisji akcji imiennych i ich pokryciu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w świetle art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji, co w konsekwencji prowadzi do oceny, że prawidłowo podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. 6.7. Skarga kasacyjna skarżącej jest zatem zasadna, bowiem WSA w Warszawie błędnie przyjął, że skarżąca nie może być traktowana na gruncie dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Uwzględniając zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa i odniesie ją do stanu faktycznego sprawy, który w toku postępowania kasacyjnego nie został zakwestionowany, a także rozważy konieczność uwzględniania zasady stand still przy ocenie praworządności i prawidłowości decyzji Dyrektora IS. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)