II FSK 760/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 913/12 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 21580 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. II FSK 760/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 913/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że pismem z dnia 9 listopada 2011 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w latach 2009 – 2011 w łącznej kwocie 591.945,00 zł, na którą składały się kwoty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wysokości: (1) 104.936 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2009 r., (2) 240.480 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 16. września 2009r., (3) 53.882 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 28 października 2009 r., (4) 76.150 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2009 r., (5) 71.456 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2010 r. oraz (6) 45.041 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 18 marca 2011 r.; naliczenia oprocentowania od kwoty 986.946,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 395.001,00 zł pobranej przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2009 r. Spółka powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz na obowiązek państw członkowskich prawidłowej implementacji dyrektyw odwołując się do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25) – powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Zdaniem spółki, według obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej: "u.o.s.") oraz § 54 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym - opłatą skarbową. Wskazując m. in. na fakt użycia w ww. ustawie podatkowej jak i rozporządzeniu wykonawczym pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik", które nie zostały zdefiniowane, spółka stwierdziła, że opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. podlegały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników np. do spółki jawnej czy też spółki z o.o. Decyzją z dnia 1 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ stwierdził, że kwota 395.001,00 zł, objęta żądaniem z dnia 9 listopada 2011 r., w dniu jego złożenia nie stanowiła już nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), a co za tym idzie - koniecznym stało się umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 395.001,00 zł. Co do pozostałej części żądania organ stwierdził, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna z przepisami Dyrektywy nr 69/335/EWG o podatku kapitałowym. Odwołując się do postanowień art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. - wskazał, że Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne, niż określone w art. 9 ww. Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski (która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r.) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów krajowych zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Skoro na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., zmiana umowy spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego, podlegała opłacie skarbowej według 5 i 10 - procentowej stawki (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu), czyli stawki znacznie wyższej niż 0,5% - to zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może być stosowane do czynności zmiany umowy spółki spowodowanej podwyższeniem jej kapitału zakładowego; tym samym uprawnionym było pobieranie przez płatnika od tych czynności podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć teoretycznie, że przepisy w zakresie opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. nie dotyczyły spółek akcyjnych, to fakt ten pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia w analizowanej sprawie, bowiem w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest mowa o "zwolnieniu od opodatkowania", a nie o "niepodleganiu opodatkowaniu", przy czym pojęcia te nie są tożsame. Decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu pierwszej instancji. W skardze złożonej na ww. decyzję skarżąca zarzuciła: (1) naruszenie przepisów postępowania: art. 120 O.p. oraz (2) naruszenie prawa materialnego a to: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. u.o.s., § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 -2 Dyrektywy 2008/7 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Zarówno skarżąca w skardze jak i organ w sporządzonej na nią odpowiedzi podtrzymały dotychczasowe stanowiska i zaprezentowaną argumentację. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił ww. skargę. Sąd wskazał, że przedmiotowemu opodatkowaniu podlegać powinny po dniu 1 maja 2004 roku czynności zawarcia spółki kapitałowej i podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem o tym charakterze w wysokości co najmniej 0,5 %. Dla oceny zasad i poziomu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na datę 1 lipca 1984 r. Sąd sięgnął do u.o.s. (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (§ 54), podnosząc, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i ust. 4 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54.), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54.). Wskazując, że akt ten posługuje się przy definiowaniu kapitału zakładowego pojęciem wspólnika jako osoby wnoszącej wkład, nie zaś pojęciem akcjonariusza, Sąd zaznaczył, że przepis rangi ustawowej przewidywał, iż opodatkowaniu opłatą skarbową (odpowiednik podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegają pisma stwierdzające zawiązanie spółki (nie zawierała ona przy tym definicji tego pojęcia, jak też nie precyzowała o jakiego rodzaju spółki w tym przepisie chodzi), a zatem zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, zdaniem Sądu, należy uznać, że chodzi tutaj o wszelkie spółki jakie w czasie obowiązywania tej ustawy mogły zostać utworzone na podstawie przepisów prawa - odnosiła się zatem do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych. Odnosząc się do definicji pojęcia "kapitału zakładowego" z rozporządzenia z 1983 r., Sąd podniósł, że w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w takiej spółce. Kolejno Sąd zaznaczył, że ww. termin odnieść należy do wszystkich rodzajów spółek jakie funkcjonowały w obrocie w dacie 1 lipca 1984 r. Wykładanię tego pojęcia zgodnie z jego rozumieniem nadanym mu przez rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako "k.h."), który pojęcia kapitał zakładowy używał tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych ( sp. z o.o. i akcyjna ) uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania przy czynnościach podlegających opłacie skarbowej związanych z utworzeniem spółki cywilnej czy też jawnej. Również wykładania historyczna również nie daje podstaw do stwierdzenia, że w przepisach rozporządzenia z 1983 r. wyłączono z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Odnosząc się do sprawy Logstor (C- 212/1) i klauzuli stand-still, Sąd pierwszej instancji wskazał na odmienność ww. sprawy w stosunku do niniejszej, podnosząc, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności polegającej na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika. Kolejno, Sąd wyjaśnił istotę tej różnicy. Dalej Sąd odniósł się do różnic jakie występują odnośnie obu czynności prawnych na gruncie prawa krajowego. Sąd wskazał, że z chwilą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej przedmiotowy podatek wynosił 0,5 % i nie podlegał od tej pory modyfikacjom, nie doszło zatem do spełnienia hipotezy opisanej w orzeczeniu Trybunału w wyroku C-212/10 , dotyczącej zniesienia przez Państwo Członkowskie podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego ponownego ustanowienia. Doszło jedynie do zmiany jego wysokości poprzez jego podwyższenie, ale jeszcze w okresie czasu przed przystąpieniem Polski do Unii. W tym czasie Polska nie była jeszcze związana dorobkiem prawnym wspólnoty, a zatem nie obowiązywały jej unormowania zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG, gdyż nie była Państwem Członkowskim, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału. Sąd zaznaczył również, że nie można odnosić unormowań (ograniczeń) zawartych w dyrektywach do działań prawotwórczych ustawodawcy krajowego poczynionych w okresie przed akcesją do Unii i związanym w tym przyjęciem aquis communautaire. Nadto, wskazał, że dopiero w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 2008.46.11 ) wprowadzono w art. 8 ust. 2 zasadę, że w przypadku, gdy po dacie 1 stycznia 2006 r. Państwo Członkowskie obniży stawkę podatku od gromadzenia kapitału, to nie może ponownie jej podwyższyć - dyrektywa ta podlegała jednak transpozycji do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 15 ) i w związku z tym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Za bezpodstawną uznał Sąd próbę wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., podnosząc, że akcje zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, którą był w ocenie spółki Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju z siedzibą w Londynie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz w zw. z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej, c) art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a, które polegało na oparciu wyroku WSA na nieprawidłowej podstawie prawnej, WSA wskazał bowiem, że Dyrektywa 2008/7 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania, że przepisy Dyrektywy 2008/7 wskazane przez skarżącą w skardze do WSA mają zastosowanie, skarga skarżącej zostałaby uwzględniona, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a, które polegało na wydaniu wyroku wewnętrznie sprzecznego, gdyż najpierw WSA wskazał w uzasadnieniu, że Polska nie naruszyła zasady stand-still zawartej w Dyrektywie 69/335/EWG, a następnie wskazał, że dopiero w Dyrektywie 2008/7 wprowadzono klauzulę stand-still, 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 18 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na odstąpieniu od kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie ich wykładni ze względu na brak zastosowania - zdaniem WSA - Dyrektywy 2008/7 w niniejszej sprawie; podczas gdy przedmiotowe czynności podwyższenia kapitału zakładowego miały miejsce w latach 2009-2011, tj. w czasie obowiązywania Dyrektywy 2008/7; b) art 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na uznaniu, iż w dniu 1 lipca 1984 podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego; c) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1maja 2004 Dyrektywę 69/335/EWG oraz Dyrektywę 2008/7 z dniem 31 grudnia 2008 r. do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003; d) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WEWG oraz z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 d) u.o.s. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz. U. 1982 Nr 7 Poz. 55, dalej: "j.g.u.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. WSA powinien dostrzec, że skoro podmiotem obejmującym akcje był bank (tu: Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju), to czynność kapitału zakładowego skarżącej nie mogła podlegać opodatkowaniu; e) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że zawartą w nich klauzulę stand-still należy rozumieć jako zakaz zniesienia opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; podczas gdy zdaniem skarżącej klauzula ta obejmuje również zakaz podwyższania stawki podatku; f) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust 1 i 2 Dyrekytywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej; g) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; h) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych mimo naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej jej Dyrektywy 2008/7 w zakresie wskazanym w powyżej wskazanych zarzutach. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: "Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10)?". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009 r.- 2011 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE). Do akt administracyjnych sprawy dołączone zostały akty notarialne zawierające uchwały podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki i pokrycie akcji wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółkach z o.o. i akcji. Kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE). Zagadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12. Kwestia opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu pieniężnego w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie budzi wątpliwości. Natomiast rozstrzygnięcia wymaga problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie przytoczonego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c/, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303". Wobec tego zatem, że: (-) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko WSA w Rzeszowie, dot. opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, oraz art. 7 ust. 1 – 2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11), stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że zarzut sformułowany na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.