I SA/Bd 119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 marca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w zakresie swojej działalności zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową. Gmina podkreśliła, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne powstałe/mające powstać w ramach wymienionych we wniosku inwestycji stanowią/będą stanowić budowle w myśl przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem mogą/będą mogły być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że ww. nieruchomości stanowią/będą stanowiły jej środki trwałe, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekroczyły 15.000 zł. Infrastruktura wybudowana w ramach przeprowadzonych inwestycji była dotychczas przekazywana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM"), który jest zakładem budżetowym Gminy. Gmina obecnie rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania wybudowanej Infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań rozważa m.in. opcję odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz ZGKiM na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) lub wykonywania usług przy wykorzystaniu infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, która wystawiałaby z tego tytułu faktury na ostatecznych nabywców. W odniesieniu do Infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania w momencie składania niniejszego wniosku, w przyszłości Gmina planuje wykorzystywać ją do działalności opodatkowanej VAT (np. w formie dzierżawy infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego). Do chwili składania wniosku Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wobec wykorzystywania Infrastruktury przez ZGKiM w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z Infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji? 3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, które nie zostały oddane do użytkowania w chwili składania wniosku nastąpi: - w stosunku do już poniesionych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu wykorzystywania Inwestycji w celu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po podjęciu powyższej decyzji - poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u.? 4. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, które zostały zrealizowane i oddane do użytkowania, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.? 5. Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług? 6. Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZGKiM Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, wobec Gminy będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, na gruncie art. 86 u.p.t.u., wobec wykorzystywania infrastruktury przez ZGKiM w celu wykonywania czynności opodatkowanych, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji. W odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, zdaniem Gminy, w związku z przyszłym, ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z Infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji. Odnosząc się do pytania nr 3, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, skarżąca stwierdziła, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, które nie zostały oddane do użytkowania w chwili składania niniejszego wniosku nastąpi: - w stosunku do już poniesionych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu wykorzystywania Inwestycji w celu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po podjęciu powyższej decyzji - poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. W zakresie pytania 4, w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była pozytywna, zdaniem skarżącej, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, które zostały zrealizowane i oddane do użytkowania, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem strony, w odniesieniu do pytania nr 5, w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., wskazanej korekty powinno się dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług. W zakresie pytania nr 6, zdaniem Gminy, w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu na rzecz ZGKiM infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: 1. nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez ZGKiM, 2. prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, 3. prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, które nie zostały oddane do użytkowania, 4. prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, które zostały oddane do użytkowania, 5. nieprawidłowe - w zakresie jednorazowego sposobu dokonania korekty, 6. prawidłowe - w zakresie braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji (użytkowanych nieodpłatnie przez ZGKiM), z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez ZGKiM, który jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, tj. wydzierżawianiem jej na rzecz ZGKiM lub wykonywaniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków we własnym zakresie przez Gminę, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi/ponoszonymi wydatkami. W przypadku podjęcia decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, już po oddaniu jej do użytkowania - jak słusznie wskazała Gmina - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi w oparciu o regulację art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jednakże, wbrew twierdzeniu skarżącej, z brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. nie wynika, aby korekty tej należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, lecz korekty tej Gmina powinna dokonywać co roku w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty. Natomiast w związku z podjęciem decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania: - w stosunku do już dokonanych zakupów - Gmina dokona korekty nieodliczonego podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 u.p.t.u.; - w stosunku do zakupów, które zostaną dokonane po podjęciu powyższej decyzji - Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury potwierdzające poniesione wydatki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do kwestii możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług dzierżawy organ wskazał, że mimo, iż wynagrodzenie za tę usługę będzie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej (na co wskazuje treść wniosku), a między usługodawcą (Gminą), a nabywcą usług (ZGKiM) będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., który będzie miał wpływ na ustalenie ww. wynagrodzenia, regulacja art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. w przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zastaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. ZGKiM jako nabywca usługi będzie bowiem miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a świadczona przez Gminę usługa nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwą interpretację, skutkującą uznaniem, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury, - art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że realizując prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadzie tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie miała prawo do dokonania w każdym z kolejnych lat, do upływu 10-letniego okresu korekty, odliczenia w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty podatku naliczonego. W uzasadnieniu Gmina odnosząc się do pierwszego zarzutu podniosła, że spełniła wszystkie warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, albowiem: - Gmina oraz ZGKiM posiadają status podatników VAT czynnych. Oba podmioty dokonały odrębnej rejestracji na potrzeby podatku VAT. - Gmina przekazała inwestycje na rzecz ZGKiM w drodze nieodpłatnego użyczenia, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, - ZGKiM prowadzi działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem elementów infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, - między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz ZGKiM, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, - istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (ZGKiM). W zakresie drugiego zarzutu, skarżąca stwierdziła, że z przepisów art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku uznania, że w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury przysługuje jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. korektę wieloletnią, Gmina byłaby uprawniona do jednorazowego zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, która zostanie złożona za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania infrastruktury. Gmina wskazał, że art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą "roczną", ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi, w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a u.p.t.u., zgodnie z którym, korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na to, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy dochodzi do zmiany prawa do odliczenia. Zdaniem skarżącej, jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% (lub 20%) podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku, aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte we wniosku co skutkuje jej uchyleniem. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno akcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT Gminy oraz Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową. Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową. Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania przez wojewódzkie sądy administracyjne np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia sygn. akt III SA/GL 1262/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia sygn. akt I SA/Gd 983/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach wobec czego chciałby je w tym miejscu przywołać. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65). Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową –Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy K. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną. Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina K. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna ( jednostka budżetowa - ZGKiM) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZGKiM jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Zgodnie zaś z ust. 7a art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W tej sytuacji korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta(począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty). W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.