III SA/Gl 1262/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem), stwierdził, że stanowisko Gminy B. w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania nieruchomości gminnej jednostce organizacyjnej "A" w B. (zwanemu dalej "A") oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z tym udostępnianiem, było nieprawidłowe. 2. Gmina B. wnioskiem z dnia [...] r. (wpływ do Organu dnia [...] r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w przedstawionej sprawie. 2.1. Zaistniały stan faktyczny opisała w następujący sposób. Gmina oddała w [...] r. do użytkowania i przejęła do ewidencji środków trwałych [...] i szereg innych związanych z nią środków trwałych. Wszystkie te środki trwałe znajdują się na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Gminy. Zostały one utworzone w wyniku inwestycji, natomiast ponoszone w jej ramach wydatki były w większości udokumentowane fakturami VAT, podobnie jak wydatki poniesione w ramach ulepszenia [...] już po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych. Pierwsza ze wspomnianych faktur została wystawiona w dniu [...] r., ostatnia w dniu [...] r. W latach [...] Gmina przeprowadziła inwestycję, polegającą na budowie [...] i innych środków trwałych związanych z tą [...]. Inwestycja została przeprowadzona w celu prowadzenia w tym obiekcie działalności sportowo-wychowawczej oraz odpłatnej dzierżawy dla podmiotów gospodarczych, za pośrednictwem gminnej jednostki organizacyjnej – "A". W związku z tym, dnia [...] r. zawarto aneks do umowy użyczenia, mocą którego oddano [...] w bezpłatne używanie "A". Następnie w dniu [...] r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustanowieniu trwałego zarządu "A" na wspomnianej nieruchomości. "A" rozpoczął przy pomocy inwestycji działalność sportowo-wychowawczą, stanowiącą zadanie publiczne Gminy (zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) oraz działalność komercyjną, nie stanowiącą zadania publicznego, polegającą na dzierżawie nieruchomości dla podmiotów gospodarczych. Z tytułu trwałego zarządu "A" jest zobowiązany do uiszczenia Gminie opłat rocznych do dnia 31 marca każdego roku. Zarówno Gmina, jak i "A" są zarejestrowanym podatnikami od towarów i usług. Gmina do tej pory nie skorzystała z prawa odliczenia od podatku faktur zakupowych składających się na wspomnianą inwestycję. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące: - wskazania zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarem i usług przedstawionego odpłatnego udostępnienia nieruchomości "A" oraz - wskazania zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku zawartego we wspomnianych fakturach, dokumentujących zakupy związane z tym udostępnieniem. 2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana, tj. szeroko rozumianych zadań publicznych, nie występuje w roli podatnika. Zaznaczyła, że regulacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) i że zgodnie z dyspozycją tego przepisu w przypadku, gdy lokalne organy władzy podejmują działalność lub dokonują transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zdaniem Gminy jej pozycja w tej sprawie jest z pewnością mniej konkurencyjna aniżeli pozycja spółek prawa handlowego w identycznej sytuacji. Wobec tego, przekazanie inwestycji w trwały zarząd winno być traktowane jako czynność opodatkowana, w związku z którą przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Następnie podniesiono, że prawo do odliczenia przysługiwać będzie także wówczas, gdy wydatki inwestycyjne zostały dokonane przez podmiot inny niż ten, który dokonuje czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy zasada neutralności podatku od towarów i usług wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, w której czynności opodatkowane będą wykonywane przez inny podmiot niż ten, który dokonał zakupów, jeżeli nabyte składniki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konkluzji stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie, ponieważ podatek ten wynika z zakupów towarów, które zgodnie z zamiarem Gminy miały być wykorzystane do dokonywania czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną przez "A" działalnością gospodarczą. W tej sytuacji Gmina nie miała wątpliwości, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim świadczy usługi opodatkowane tą działalnością (za pośrednictwem "A"), tj. usługi odpłatnej dzierżawy na zasadach komercyjnych i w związku z tą działalnością przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem przeciwny wniosek byłby sprzeczny z zasadą neutralności, tzn. zakupy inwestycyjne obciążone podatkiem od towarów i usług oraz wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. stwierdził, że w tym stanie faktycznym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. 3.1. Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 392 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2011 r.) oraz wcześniej obowiązującego § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2009 r.), a także art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., zwanej dalej u.s.g.). Następnie stwierdził, że: - jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2011 r., a wcześniej w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r., - każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi, - aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie; musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia, korzyść na rzecz świadczącego usługę, - zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. 3.2. W ramach zagadnienia trwałego zarządu Organ powołał się na art. 18 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z pózn. zm.), a następnie uznał, że w analizowanej sprawie Prezydent Miasta oddając jednostce samorządowej ("A") na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd nieruchomość ([...] i szereg innych związanych z nią środków trwałych) działał jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym, co należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g. Natomiast w związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru uznał, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W efekcie tego przyjął, że odpłatne przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2011 r., a wcześniej § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. 3.3. W związku z tym zauważył, że przedmiotowa nieruchomość nie będzie generowała dla Gminy obrotu (sprzedaży) opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a tym samym towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji nie będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Gminę, bowiem to "A" (odrębny podatnik podatku od towarów i usług), a nie Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej z tytułu usług najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych. W konsekwencji Organ uznał, że z uwagi na niespełnienie przez Gminę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wymienioną inwestycją, a tym samym dokonania korekt deklaracji w celu skorzystania z tego prawa. 4. Pismem z dnia [...] r. Strona wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to Organ pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko. 5. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił przy tym naruszenie: 1/ art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., 2/ art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.145 z 13.06.1977 z późn. zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), 3/ art. 13 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. 5.1. Według Pełnomocnika przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż zdanie drugie tego przepisu nie zostało implementowane do polskiego porządku prawnego i że na gruncie przepisów wspólnotowych przekazanie inwestycji w trwały zarząd, winno być traktowane jako czynność opodatkowana, w związku z która przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast na gruncie krajowych przepisów czynność ta jest nieopodatkowana, chociaż polski podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędnej implementacji przepisów wspólnotowych. Strona uznała, że w takiej sytuacji jej pozycja jest mniej konkurencyjna w stosunku do innych podatników, ponieważ musi ponieść ciężar podatku w momencie dokonania zakupów inwestycyjnych bez możliwości jego odliczenia z powodu braku czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci przekazania inwestycji w trwały zarząd. 5.2. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził również, że prawo do odliczenia przysługuje nie tylko w zakresie, w którym zakupy są bezpośrednio związane z określonymi czynnościami opodatkowanymi, ale również wtedy, gdy wydatki te stanowią część kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą, a także gdy podatek naliczony wynika z nakładów inwestycyjnych, które zgodnie z zamiarem podatnika, miały służyć jego działalności gospodarczej, ale z przyczyn od niego niezależnych, do takiej działalności nie zostały ostatecznie użyte. Zauważył też, że prawo do odliczenia przysługiwać może również na zasadzie neutralności wtedy, gdy wydatki inwestycyjne zostały dokonane przez podmiot inny niż ten, który dokonuje czynności opodatkowanych (wyrok TSUE C-137/02 wydany w sprawie Faxword). 6. Organ odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi uznał, że przepisy krajowe są zgodnie z art. 13 Dyrektywy 1006/112 i art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. W tym zakresie odwołał się do wywodów zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2128/07. Poza tym stwierdził, że z regulacji wspólnotowych nie wynika wprost to, że dyrektywa może być stosowana bezpośrednio i że może korzystać z pierwszeństwa przed ustawami tak jak rozporządzenie wspólnotowe. Dyrektywa wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego. 6.2. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz stosowne przepisy art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 VI Dyrektywy stwierdził, że prawo do odliczenia winno być rozumiane możliwie najszerzej, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. W wyniku tego uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeżeli ich zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. 6.3. Według Organu powołane przez Stronę skarżącą w skardze wyroki sądów nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zwrócił uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę działając na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Według Organu powołane orzeczenia sądów polskich nie stanowią źródła prawa tylko rozstrzygają konkretne sprawy osadzone w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, np.: - wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 oraz z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, dotyczą kwestii pobierania opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z dróg publicznych, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, dotyczy kwestii uznania Urzędu Miasta za podatnika podatku od towarów i usług; podkreślono przy tym, że Sąd w tym wyroku wypowiedział się odnośnie implementacji przepisów unijnych w zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. wskazując, że obecnie regulacje te stanowią implementację przepisów unijnych, a zatem kwestia podmiotowości podatkowej gminy nie może być oceniana pod kątem praktyki i poglądów wypracowanych w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2007 r., I SA/Kr 1107/06, dotyczy kwestii budowy sieci wodociągowej, która była realizowana na rzecz gminy, przez wykonawcę zewnętrznego, gdzie gmina zawarła szereg umów z odbiorcami wody, co zdaniem Sądu wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., III SA/Wa 390/08, dotyczy kwestii ustalenia, kto posiada status podatnika podatku od towarów i usług - gmina czy urząd gminy; sposobu dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług przy posiadaniu dwóch numerów NIP - urzędu gminy i gminy oraz które czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w gminie, a które w urzędzie gminy, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Wr 1045/08, dotyczy kwestii - gmina czy urząd gminy posiada status podatnika podatku od towarów i usług, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2007 r., I SA/Łd 898/07, dotyczy kwestii poboru opłaty targowej przez organy władzy publicznej jako inkasenta, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r., I SA/Ol 278/05, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem został wydany w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka upadłości, nadzorcę sądowego, zarządcę, - odnośnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1062/10, zauważono, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe; zdaniem Organu wyrok ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD, a korekty złożono, ponieważ w ocenie strony przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług dystrybucji filmów, - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., III SA/Wa 1744/06, przedmiotem sporu była kwestia obniżenia przez podatnika podatku należnego wynikające z wystawionych i doręczonych w grudniu 2004 r. faktur korygujących dotyczących sprzedaży usług w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych (PKWiU 74.3) świadczonych w okresie od maja do października 2004 r. na rzecz kontrahenta spoza wspólnoty. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09, dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej. 6.4. Odnośnie powołanych wyroków TSUE również stwierdzono, że nie odnoszą się do tożsamego stanu faktycznego: - w wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r., C-409/99, odniósł się do artykułu 17(7) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, twierdząc, że należy go interpretować w taki sposób, aby nie upoważniało ono Państwa Członkowskiego do przyjmowania rozwiązań wyłączających towary z systemu odliczeń podatku od towarów i usług bez uprzedniej konsultacji z Komitetem, o którym mowa w artykule 29 VI Dyrektywy, - wyrok z dnia 26 maja 2005 r., C-465/03, dotyczył emisji nowych akcji, jako czynności nie należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, gdyż czynność taka nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu; podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, który dotyczył emisji akcji, - wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r., C-102/08, został wydany w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w ramach budowy budynku wynajętego następnie instytucji prawa publicznego, która z kolei częściowo podnajęła go na długi okres czasu trzeciemu podatnikowi podatku od towarów i usług, - wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-29/08, dotyczył kwestii czy zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach zależnych, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania VI Dyrektywy, - wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, rozpatrywał kwestię czy spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli Państwo Członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku, - wyrok z dnia 11 lipca 1991 r., C-97/90, odnosi się do analiza artykułu 20(2) VI Dyrektywy, który dotyczy korekt wstępnych odliczeń podatku od towarów i usług związanych z środkami trwałymi, sprowadza się do procedury wyliczania korekt wstępnego odliczenia; zdaniem Organu w związku z tym przepis ten nie uprawnia do dokonania odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika od transakcji nieopodatkowanych w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 VI Dyrektywy, - w wyroku z dnia 27 września 2001 r., C-16/00, TSUE badał kwestię istnienia bezpośredniego związku między różnymi usługami nabywanymi przez spółkę holdingową w związku z nabywaniem przez tę spółkę udziałów w podmiocie zależnym oraz transakcją lub transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego; podobnie w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r., C-71/92, oceniono kwestie stosowania krajowych przepisów dotyczących zamówień publicznych, - wyrok z dnia 4 maja 2004 r., C-169/04, dotyczył kwestii zakwalifikowania jako transakcji zwolnionej z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią. 6.5. Podsumowując to wszystko Organ stwierdził, że wskazane przez Stronę skarżącą wyroki, pomimo że w pośredni sposób odnoszą się do kwestii dostosowania polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie, jednakże wydane zostały w odmiennych indywidualnych stanach faktycznych i w jego ocenie ich powoływanie celem uzasadnienia stanowiska Strony było chybione. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o rozważenie przez Sąd zasadności skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji przekazania przez jednostkę samorządu terytorialnego wytworzonego majątku na rzecz swojej jednostki organizacyjnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu wywodził, że działalność "A" stanowi przejaw działalności samej Gminy i że należy szeroko rozumieć związek pomiędzy zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie powołał się na określone wyroki krajowych sądów administracyjnych w tym wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., I FSK 355/12 i TSUE, np. wydany w sprawie Faxword (C-137/02). 8. Na rozprawie dnia 14 listopada 2012 r. Pełnomocnicy Strony skarżącej wywodzili jak w skardze i piśmie procesowym. Poza tym wskazali na wątpliwości związane z rejestracją "A" jako podatnika podatku od towarów i usług oraz konieczność dostosowania krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego do regulacji dotyczących działania jednostek samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga jest zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. Regulacje wspólnotowe. 10.1.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 10.1.2. Przepis art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a/ VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (...). 10.1.3. Według przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112: W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a/ w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240, (...). 10.2. Odpowiednie regulacje krajowe. 10.2.1. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi: 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 10.2.2. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 10.2.3. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.: 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a/ z tytułu nabycia towarów i usług, b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; (...). 10.3. Jeśli chodzi o kwestię, kiedy organy samorządu terytorialnego działają, jako organy władzy publicznej, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Natomiast kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389; J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). 10.4. Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach tego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. 10.4.1. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawny, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxword (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxword) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxword AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyoku z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). 10.4.2. W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. 10.5. Reasumując, z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. 10.6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). 11. Odnosząc to wszystko do okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpił przypadek opisany jako pierwszy, ponieważ podane okoliczności wypełniają wszystkie powołane warunki, czyli nie ma konieczności stosowania drugiego wyjątku. 11.1. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i "A" są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji Gmina miała wykonywać nie tylko działalność sportowo-wychowawczą, stanowiącą zadania publiczne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., ale też działalność komercyjną, nie stanowiącą zadania publicznego, polegającą na dzierżawie nieruchomości dla podmiotów gospodarczych. Cele te realizuje obecnie "A". Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. "A" faktycznie wykonuje usługi odpłatnej dzierżawy na zasadach komercyjnych, czyli dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. 11.2. Czynność przekazania [...] przez Gminę na rzecz "A" nastąpiła najpierw na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] r., mocą której oddano [...] w bezpłatne używanie, a następnie decyzji z dnia [...] r. o ustanowieniu trwałego, odpłatnego zarządu. Czynność ta prawidłowo została uznana przez Organ w indywidualnej interpretacji za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. zwolnioną z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2011 r., a wcześniej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 . W związku z tym, co do zasady, ani Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania w trwały zarząd nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani "A" nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony ze względu na zwolnienie. 11.3. Nie ulega wątpliwości, że "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję. 11.4. Zachodzi powiązanie pomiędzy Gminą a "A", gdyż "A" jako jednostka budżetowa Gminy powstała w celu wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta B., nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. 11.5. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z budową [...] , którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać "A" do czynności opodatkowanych. We wniosku o interpretację wyraźnie podano, że "inwestycja została przeprowadzona w celu prowadzenia w tym obiekcie działalności sportowo-wychowawczej oraz odpłatnej dzierżawy dla podmiotów gospodarczych, za pośrednictwem gminnej jednostki organizacyjnej – "A" w B.". Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. 12. Oznacza to, że Organ prawidłowo odpowiedział tylko na pierwszą część pytania, jeśli chodzi o element opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia nieruchomości "A", na co zwrócił Sąd uwagę w pkt 11.2. niniejszego uzasadnienia. Natomiast odpowiadając na drugą część pytania powinien stwierdzić, że Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy [...] , która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominą wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 13. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu (zob. orzecznictwo powołane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., I SA/Wr 1147/11, dostępny na stronie podanej wyżej). 14. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., a koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, brak dowodu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).