II GSK 1569/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 783/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. uchylił objętą skargą F. Spółki z o.o. w J. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] marca 2013 r. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, także orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie z dnia [...] maja 2010 r., którym odmówiono skarżącej spółce zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] marca 2009 r. w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa Zachodniopomorskiego. Spółka wnioskiem z dnia 18 października 2012 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Dyrektor Izby Celnej w Sz., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. odmówił uchylenia objętej wnioskiem spółki decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Objętą skargą decyzją z dnia [...] maja 2013 r., organ utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że zarówno ta jak i poprzedzające ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeśli decyzja wydana została przez pracownika lub organ, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. oraz wydana w wyniku wznowienia tego postępowania objęta skargą decyzja zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Sz., Zastępcę Dyrektora Inspektora D. P.. Przywołując treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12 i z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, Sąd I instancji uznał, że w sprawie zaistniała podstaw do wyłączenia wskazanego pracownika orzekającego w imieniu Dyrektora Izby Celnej w sprawie wniosku o wznowienie postępowania w sytuacji, gdy pracownik ten brał udział w wydaniu decyzji, której wniosek dotyczył. Podkreślił, że w ramach postępowania wznowieniowego, w przypadku istnienia podstaw wznowieniowych, dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wskazując na treść art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że sformułowane w nim stwierdzenie: "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia ale również do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w ocenie Sądu, wniosku o wznowienie postępowania. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. W stanie tej sprawy doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, które stanowiło podstawę do wznowienia postępowania. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w Sz. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie prawa formalnego: 1. art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zwrot "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 tej ustawy, tj. że wyłącznie, o którym wyżej mowa nie rozciąga się na tryby nadzwyczajne, bowiem sprawa w tych trybach nie jest ponownie rozpatrywana w trzeciej i czwartej instancji. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 11 powołanej ustawy, przesądzający o zupełnie innym zakresie zaskarżonej decyzji aniżeli decyzji ostatecznej z dnia 20 czerwca 2011 r. (28 lutego 2011 r. prawidłowa data ostatecznej decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie), a zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie kasatora, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych, które zostały wyżej dokładnie przytoczone nie podzielił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, racja co do konieczności zastosowania w analizowanej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej także do postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, leży po stronie Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten przyjął, że w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej powinien był – w postępowaniu wszczętym na wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną – respektować wymogi wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W kontekście wszczętego na wniosek Spółki postępowania nadzwyczajnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, "w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu uchwały I GPS 2/12 skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania." (s. 7 zaskarżonego wyroku WSA). Analogiczny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 355/14), podkreślając, iż: "Wznowienie postępowania może doprowadzić do uchylenia decyzji z trybu zwykłego i merytorycznego ponownego załatwienia sprawy. Daleko idący związek ww. dwóch kategorii spraw jest dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopuszcza ono bowiem, gdy chodzi o granice danej sprawy (głębokość orzekania), aby w postępowaniu sądowym kontrolującym decyzję wydana we wznowionym postępowaniu sąd mógł orzec o decyzji wydanej w trybie zwykłym." W kontekście całokształtu przedstawionych powyżej racji nie można, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, podzielić odmiennego stanowiska, mającego swoje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 622/13). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i w konsekwencji właściwie zastosował w spawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Sąd ten nie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., co podnosi autor skargi kasacyjnej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wyartykułowane w treści tego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.