II FSK 2253/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1495/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1495/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu surowców wtórnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że zaniżyła ona przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 19.228,00 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 34.284,00 zł w związku z niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatniczce stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 3.688,66 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej za gołosłowne uznał stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że zsumowana waga zakupionego złomu stalowego i wiórów prawie, poza nieznacznymi nieścisłościami wynikającymi ze strat i błędów wagi, dokładnie odpowiadała ilości złomu stalowego wykazanego na fakturach sprzedaży, wobec czego, szacując przychód i stratę podatniczki z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych, powinno się - tą samą metodą, oszacować przychód i stratę z tytułu sprzedaży pozostałego złomu. W ocenie organu odwoławczego jest to niewykonalne. Jeśli bowiem przychód z tytułu sprzedaży pozostałego złomu powinno się oszacować tą samą metodą co przychód z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych, to zakup pozostałego złomu z uwzględnieniem różnic remanentowych - tak jak zakup wiórów żeliwnych - winien być większy (wagowo) od udokumentowanej sprzedaży pozostałego złomu. Ocena materiału dowodowego pozyskanego od odbiorców złomu stalowego wykazała zaś, że nie zgłaszają oni zastrzeżeń co do ilości wagowej sprzedanego im przez podatniczkę złomu stalowego. Podatniczka nie przedstawiła w postępowaniu kontrolnym dowodów na okoliczność, że zafakturowany przez nią złom stalowy był w rzeczywistości złomem stalowym z domieszką wiórów, czy sprasowanych wiórów (brykietów) żeliwnych. W związku z powyższym organ uznał księgi rachunkowe firmy podatniczki prowadzone dla celów ustalenia dochodu za nierzetelne i wadliwe. Odnosząc się do zarzutów w zakresie kosztów uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oceny materiału dowodowego w aspekcie braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zmieniają dowody z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, które nie dowodzą okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu. Zeznania podatniczki wobec dokonanych ustaleń faktycznych są dowodem, który wymyka się spod kontroli organów podatkowych co do rzeczywistego (we wszystkich jego aspektach) przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi, wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami) i ich uwzględnienie prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, podatniczka nie poparła żadnymi wiarygodnymi dowodami. 2. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej w tym podatku, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w związku z tym błędne i nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i błędne szacowanie sprzedaży Skarżącej, w szczególności nie uwzględniające wielkości zakupów złomu stalowego przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę zaznaczył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania za nierzetelną księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dociążanie dostawy złomu stalowego wiórami żeliwnymi i wykazywanie na fakturze sprzedaży wyłącznie złomu stalowego tj. towaru droższego, należy uznać, zdaniem Sądu, za praktykę niedopuszczalną. Ponadto Sąd zaznaczył, że twierdzeń skarżącej nie potwierdzają firmy z nią współpracujące. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo stwierdził, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w świetle prawidłowo zebranego materiału dowodowego, za uprawnioną należy uznać tezę, że opisane umowy na odbiór złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poniesienie wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się li tylko do posiadania i zaewidencjonowania określonego dokumentu, ale dokument ten winien odzwierciedlać rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru - w tym wypadku złomu. Tymczasem skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Sąd uznał również, że wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy nie ograniczył się do stwierdzenia ,że ustalenie organu I instancji są prawidłowe lecz dokonał własnych ustaleń oraz dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa a więc zrealizował obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 155, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w . związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i błędne szacowanie sprzedaży skarżącej, w szczególności nie uwzględniające wielkości zakupów złomu stalowego przez Skarżącą w związku z niekwestionowaniem zakupu jej w mniejszej ilości niż wykazana sprzedaż oraz art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu Skarżącej poniesionych kosztów uzyskania przychodu, 3) przepisu art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu Skarżącej poniesionych kosztów uzyskania przychodu, 4) przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i błędne szacowanie sprzedaży skarżącej, w szczególności nie uwzględniające wielkości zakupów złomu stalowego przez Skarżącą w związku z niekwestionowaniem zakupu jej w mniejszej ilości niż wykazana sprzedaż, 5) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Okolicznością bezsporną w sprawie, bo przyznawaną w złożonej skardze kasacyjnej, jest fakt, że w wyniku ilościowego rozliczenia faktur zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych w 2009 r. organy podatkowe ustaliły niedobór, co musiało skutkować ustaleniem, iż skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznania strony w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych dosypywanych do złomu stalowego, sprzeczne z wyjaśnieniami głównych odbiorców złomu, musiały być uznane za niewiarygodne. Ustalenie, że prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży za 2009 r. są wadliwe i nierzetelne, ponieważ nie obejmują całości obrotu ze sprzedaży wiórów żeliwnych, stanowiło podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, tj. prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej sprzedaży wiórów żeliwnych. Podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną. Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Przy braku innych dowodów organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jako różnicę pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych w 2009 r. po cenie średniej netto sprzedaży stosowanej w transakcjach wykazanych przez stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować zarzutu co do bezpodstawnego zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji oszacowania dochodu. Zarzut ten, właściwie pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak można domniemywać oparty jest na przekonaniu o nieistnieniu niezaewidencjonowanego przychodu. Zastosowanie instytucji oszacowania jest możliwe, gdy "dane ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy. Dowody zaoferowane przez skarżącą nie pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie pozwoliłyby również na ustalenie konkretnych wartości osiągniętego przychodu. Zatem jako pozbawione znaczenia dla sprawy nie mogły być uwzględnione. Wskazać przy tym należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 872/11 co do możliwości dowodzenia okoliczności wynikających z nierzetelnych faktur innymi dowodami. Wskazano tam, że: "Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań." Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko wyrażane przez skarżącą, że dowodem osiągnięcia przychodu, poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem może być każdy dowód zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zbędnym okazałby się określony w powołanych przepisach obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania. To w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązania podatkowego decydować mogłaby wola podatnika wyrażona w późniejszych oświadczeniach, czy dowodzona zeznaniami świadków, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaaprobowanie przedstawionego stanowiska oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji ksiąg podatkowych oraz opartych na nich deklaracji podatkowych. Nie można zgodzić się ze skarżącą również co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skarżącej poniesionych kosztów przychodu z tytułu transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakwestionowana przez organy podatkowe umowy nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. Umowy, czego dowiodły organy podatkowe, była nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny i wynika z przepisów art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. przepisów § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta. Okazane umowy, jako nierzetelne, nie mogą stanowić dowodu na poniesienie kosztów. Innych dokumentów, które mogłyby być podstawą zapisów w księgach, stosownie do regulacji § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia, strona nie przedstawiła. Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie. Podważa również istnienie związku przyczynowo skutkowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W konsekwencji nie można zgodzić się z prowadzoną przez skarżącą polemiką z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych oraz zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z zakwestionowanej umowy. Za niezasadny należy również uznać zarzut niepełnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera ono wszystkie wymagane w art. 141 § 4 elementy. Odczytując wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako całość, znaleźć w nich można pełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym także przyczyny opodatkowania sprzedaży wiórów żeliwnych czy uznania pewnych okoliczności za udowodnione. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).