I SA/Łd 1495/13

Dnia 6 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą K. S. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.688,66 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A.. W dniu 17 marca 2010 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L i PIT B, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała: przychód - 4.264.133,72 zł, koszty - 4.321.334,38 zł, strata - 57.200,66 zł, Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka zaliczyła do kosztów podatkowych 2009 r. wydatki, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w łącznej kwocie 34.284,00 zł, czym naruszyła art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., który stanowi m.in., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, zdaniem organu podatniczka nie wykazała w księgach 2009r. przychodu z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych w łącznej kwocie 19.228,00 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej uznał za zasadne zmniejszenie straty podatniczki za 2009r. z kwoty zeznanej 57.200,66 zł do kwoty 3.688,66 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz rozważania zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zgromadził konieczny i wystarczający materiał dowodowy, który następnie poddany swobodnej ocenie tegoż organu na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przywiódł organ kontroli skarbowej do wniosku, że podatniczka nie dosypywała do sprzedawanego złomu stalowego wiórów żeliwnych, bądź dodawała do niego sprasowane (zbrykietowane) wióry żeliwne w ilościach, które mogły być, bądź były stwierdzone przez jej odbiorców, kupujących od niej złom stalowy i stosujących w związku z tymi dostawami określone procedury przyjęcia dostaw złomu. Dyrektor Izby Skarbowej za gołosłowne uznał stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że zsumowana waga zakupionego złomu stalowego i wiórów prawie, poza nieznacznymi nieścisłościami wynikającymi ze strat i błędów wagi, dokładnie odpowiadała ilości złomu stalowego wykazanego na fakturach sprzedaży, wobec czego, szacując przychód i stratę podatniczki z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych, powinno się - tą samą metodą, oszacować przychód i stratę z tytułu sprzedaży pozostałego złomu. W ocenie organu odwoławczego jest to niewykonalne. Jeśli bowiem przychód z tytułu sprzedaży pozostałego złomu powinno się oszacować tą samą metodą co przychód z tytułu sprzedaży wiórów żeliwnych, to zakup pozostałego złomu z uwzględnieniem różnic remanentowych - tak jak zakup wiórów żeliwnych - winien być większy (wagowo) od udokumentowanej sprzedaży pozostałego złomu. Ocena materiału dowodowego pozyskanego od odbiorców złomu stalowego wykazała zaś, że nie zgłaszają oni zastrzeżeń co do ilości wagowej sprzedanego im przez podatniczkę złomu stalowego. Oceny tej - zdaniem organu odwoławczego - nie mogą zmienić stwierdzenia zawarte w piśmie z dnia 31.12.2012r. i w piśmie z dnia 19.06.2013r. B. R.S. z uwagi na niejednoznaczne sformułowane odpowiedzi ww. kontrahenta, w kwestii możliwości dosypywania wiórów żeliwnych, czy dodawania sprasowanych (zbrykietowanych) wiórów żeliwnych do zakupionego złomu żeliwnego oraz ich spekulatywny w tym zakresie charakter, stwierdzenia zawarte w piśmie z dnia 10.06.2013r. Firmy C. , dotyczące zakupu od firmy podatniczki złomu stalowego zmieszanego ze złomem wiórów żeliwnych, bowiem w piśmie z dnia 18.06.2013 r. J. S. nie był " (...) w stanie oszacować dokładnie, a nawet w przybliżeniu dokładnych ilości złomu wiórów żeliwnych, ponieważ wióry były dostarczane ze złomem stalowym (blachy ścinki, i drobny złom).", z kolei zaś firmy D. i ., którym J. S. odsprzedawał zakupiony złom od firmy podatniczki, nie potwierdziły by zakupiony przez nie przedmiotowy złom stalowy był zanieczyszczony złomem żeliwnym. Nadto podatniczka nie przedstawiła w postępowaniu kontrolnym dowodów na okoliczność, że zafakturowany przez nią złom stalowy był w rzeczywistości złomem stalowym z domieszką wiórów, czy sprasowanych wiórów (brykietów) żeliwnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że organ kontroli skarbowej podjął wszystkie niezbędne czynności procesowe w następstwie których zgromadzony został materiał dowodowy niepotwierdzający mieszania przez podatniczkę wiórów żeliwnych ze złomem stalowym. Materiał ten organ I instancji zasadnie ocenił jako wiarygodny. W związku z powyższym nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Nadto wskazał, że aczkolwiek pełnomocnik w związku z czynionymi wyjaśnieniami powołuje się na przesłuchania świadków, to jednak nie przywołał żadnych ich zeznań złożonych w sprawie podatniczki za kontrolowany 2009r., które potwierdziłyby fakty dociążania przez nią wiórami żeliwnymi sprzedawanego złomu stalowego. Wprawdzie z protokołu przesłuchania męża podatniczki A. S. w dniu 10.06.2013r. wynika, że świadek zeznał m.in., iż "Wióry były dosypywane do sprzedaży realizowanej do firmy J. S. oraz do E. , wióry żeliwne w 2009roku nie były paczkowane, były dosypywane do dostaw.", to jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ kontroli skarbowej nie potwierdziło zanieczyszczenia wiórami żeliwnymi złomu stalowego sprzedawanego przez firmę podatniczki firmie J. S. oraz firmie E.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe firmy podatniczki prowadzone dla celów ustalenia dochodu za nierzetelne i wadliwe, bowiem stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu ilościowym przychodu wiórów żeliwnych za okres 01.01-31.12.2009r. świadczą o tym, że przychód ze sprzedaży tego asortymentu nie obejmował całości sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organ odwoławczy przyjął, iż organ podatkowy I instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania przychodu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie - księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organ podatkowy zasadnie zakwestionował jej rzetelność - koniecznym i uzasadnionym było ustalenie przychodu w drodze zastosowania instytucji szacunku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji wystarczająco uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybrany zaś przez ten organ sposób szacowania oparty jest na realnych założeniach i dokonany został przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji właściwie dokonał analizy rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu wiórów żeliwnych, przy zerowych stanach remanentowych, co pozwoliło na dokładne wyliczenie niewykazanej ilości sprzedanych wiórów, jako różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych i zasadnie zastosował do określenia wysokości niezewidencjowanego przychodu średnią cene sprzedaży wiórów żeliwnych stosowaną w 2009 roku wyliczoną na kwotę 0,55 zł. Niewykazany przychód ze sprzedaży wiórów żeliwnych w firmie podatniczki wynosi: 34.960 kg x 0,55 zł = 19.228 zł. Podstawę powyższych ustaleń stanowiły dane ujawnione w firmie podatniczki, co gwarantuje rzeczywisty obraz rozmiarów finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane oszacowanie uznano za najlepiej odzwierciedlające rzeczywisty obraz działalności gospodarczej, praktykę oraz specyfikę branży. Organ I instancji, dysponując danymi liczbowymi z dokumentów źródłowych podatniczki miał możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu owego sposobu, niż określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził dodatkowo niezasadne zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów 2009r. wydatków, które nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają zawarcia transakcji kupna złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w łącznej kwocie 34.284zl, Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu umów kupna -sprzedaży złomu żeliwnego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) w łącznej ilości 63.670 kg z uwagi na fakt, iż przesłuchani w tej sprawie świadkowie: M. K. oraz J. S., nie potwierdzili w swoich zeznaniach, zaistnienia zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży na rzecz podatniczki złomu. W takim stanie faktycznym dla rozstrzygnięcia zagadnienia istnienia, bądź nieistnienia kosztu zakupu złomu żeliwnego jedyną istotną kwestią – w ocenie organu – było to, czy podatniczka okazała rzetelne dokumenty pozwalające w świetle przepisów prawa podatkowego na zaksięgowanie kosztów takiego zakupu. Okolicznością udowodnioną przez organ kontroli skarbowej jest to, że dokumenty przedstawione przez podatniczkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceny materiału dowodowego w aspekcie braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zmieniają dowody z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, które w nie dowodzą okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zeznania podatniczki wobec dokonanych ustaleń faktycznych są dowodem, który wymyka się spod kontroli organów podatkowych co do rzeczywistego (we wszystkich jego aspektach) przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi, wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami) i ich uwzględnienie prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, podatniczka nie poparła żadnymi wiarygodnymi dowodami. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Skoro podatniczka nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy podatniczka otrzymywała złom, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami - co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi dokumentami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji Organ podkreślił, że wskazani w zaewidencjonowanych przez podatniczkę dokumentach sprzedawcy jednoznacznie zaprzeczyli jakoby zbierali złom, sprzedawali jej taki towar i otrzymali za to zapłatę. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatniczka dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu złomu, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwot uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy przy tym wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem przyjąć, że podatniczka nie wykazała, że dowody dokumentujące wydatki są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęty do rozliczenia dokument odzwierciedlał rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi zaś wtedy, i tylko wtedy gdy dany dokument odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na nim wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zasadnie określił koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanej przez podatniczkę dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych dokumentów, stosując dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów 2009 roku kwoty w łącznej wysokości 34.284zł zaliczonej przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do pisma strony z dnia 17 września 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. S. , który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej w tym podatku, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w związku z tym błędne i nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i błędne szacowanie sprzedaży Skarżącej, w szczególności nie uwzględniające wielkości zakupów złomu stalowego przez Skarżącą. W uzasadnieniu zarzucono m.in., że mimo wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność dosypywania wiórów żeliwnych, jak i okoliczność niezakupienia takich ilości złomu stalowego, jakie wskazane są na fakturach sprzedaży organ nie przeprowadził tych czynności. Zauważono, że ocena treści dowodów w postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów Skarżącej (składanych bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania) w połączeniu z odmową przesłuchania rzeczywistych świadków zdarzeń gospodarczych, muszą budzić duże wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych w toku postępowania ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest rozliczenie zakupu i sprzedaży wiórów żeliwnych a także zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup złomu żeliwnego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, iż ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest z art. 191 oraz art. 192 Ordynacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące – stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując dokumentację podatkową strony, organ stwierdził, że w 2009 r. podatniczka zakupiła 63.000 kg wiórów żeliwnych , a sprzedała 28.040 kg, co daje różnicę w ilości 34.960 kg, która powinna pozostać na stanie. Tymczasem odnotowane zerowe stany remanentów początkowy ( uznany za taki przez organy końcowy roku 2008 r. ) oraz końcowy roku 2009 zostały potwierdzone przez stronę zeznaniami z 27 05.2013 r. . Podatniczka nie wykazała w nich żadnej ilości wiórów żeliwnych. Na okoliczność sprzedaży wiórów strona przedstawiła jeden tylko dokument fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną dla F. Sp. z o.o. opiewający na 28.040 kg tego towaru. Powyższe wskazuje, iż zgodnie z ustaleniami organów w sprawie poza sporem pozostaje, że księgi podatkowe w 2009 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencjonowanego przychodu (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji). Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl zaś § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania za nierzetelną księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nierzetelność księgi podatkowej prowadzi do wzruszenia domniemania jej zgodności z prawdą. W ocenie sądu organy zasadnie nie przyjęły, jak dowodzi skarżąca , iż brak wykazania na stanie różnicy wiórów pomiędzy ilością zakupioną a sprzedaną jest wynikiem ich dosypywania do złomu stalowego , których część była prasowana. Znamiennym jest przy tym ,że na dowodach sprzedaży specyfikowany jest towar oznaczony jako złom stalowy z dalszymi jego kwalifikatorami oraz z zastosowaniem różnych oznaczeń , nie ma w żadnym z nich wskazania wiórów żeliwnych ani odpowiadających temu symboli. Sąd stwierdza, ponadto iż wbrew stanowisku strony skarżącej, dociążanie dostawy złomu stalowego wiórami żeliwnymi i wykazywanie na fakturze sprzedaży wyłącznie złomu stalowego (tj. towaru droższego), należy uznać za praktykę niedopuszczalną. Prowadzi ona bowiem do zawyżenia ceny, zaś faktura wystawiona za taką dostawę w istocie dokumentuje czynność, która w części nie została dokonana. Co istotne w toku postępowania organy na podstawie zeznań kontrahentów skarżącej ustaliły, iż twierdzeń K. S. nie potwierdzają firmy z nią współpracujące, co jednoznacznie wynika z pism: G. S.A. ,H., E. Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Przedmiot dostawy identyfikują również kserokopie faktur załączone do akt sprawy. Oświadczenia zawarte w tych pismach w świetle art. 180 Op. uznać należy za pełnoprawny dowód , i jako takie poddane zostały ocenie przez organy , a sąd poczynione na ich postawie ustalenia akceptuje. Za bezzasadne należy uznać formułowane wobec nich zarzuty ,że mają one mniejszy walor dowodowy niż zeznania świadków – osób , które uczestniczyły z ramienia odbiorców przy rozładunku dostaw, których przesłuchania organy odmówiły. W ocenie sądu aprobowanie ( podpisanie ) pism pochodzących od kontrahentów strony skarżącej przez uprawnionych ( prokurenta , pełnomocnika głównego księgowego , prezesa ) , pozwalał z całą stanowczością na przyjęcie, że przebieg dostaw w odniesieniu do dostarczanego asortymentu ( brak wiórów) odbywał się w sposób w nich wskazany . Jest faktem notoryjnym ,że w przygotowaniu treści rzeczonych pism uczestniczą odpowiedzialni za określoną sferę działalności gospodarczej danego podmiotu . Pisma takie są następnie jedynie podpisywane przez upoważnionych do reprezentowania . Z powyższego nie wynika ,że treści zawarte w pismach pochodzących od podmiotów opisanych wcześniej są niewiarygodne. Przyjęcie takiego kierunku rozumowania jaki przedstawia skarżąca nakazywałoby zanegować w większości przypadków treść korespondencji jaka jest przesyłana pomiędzy jej autorami a adresatami. Co równie istotne , organy podatkowe odnotowały także i to , że informacje zawarte w pismach pochodzących od firm J. oraz C. wskazywały ,że w zakupionym złomie mogły znajdować się wióry żeliwne i , że z uwagi na system odbioru złomu ( J.) mogło dojść do przeoczenia sytuacji dosypywania wiórów w ilości 2-4 % , natomiast w przypadku C. złom wiórów żeliwnych ze skupu od K. S. mógł być mieszany ze złomem stalowym. Odnosząc się do tych oświadczeń organy zweryfikowały ich moc dowodową poprzez zwrócenie się do C. , którzy zaprzeczyli ażeby otrzymali inny towar niż wskazany na fakturach – D. (k-353 akt adm) oraz E.( k.339 akt adm. ). Ocenę tą sąd akceptuje. Zasadnie również nie dano wiary oświadczeniom składanym przez J. w piśmie z 19.06.2013 r. o możliwości otrzymania dostaw wraz z wiórami żeliwnymi z przywołaną na tą okoliczność argumentacją organów , iż zawarte tam oceny są niejednoznaczne, oparte na przypuszczeniach, a nadto jak wynika z jego treści, wióry te miały postać zbrykietowaną. Tymczasem jak wskazują zeznania A. S.( k- 263 odw. ) w 2009 r. wióry żeliwne nie były paczkowane. Zasadnie zatem przyjęto ,że nie jest to wystarczający dowód mający potwierdzić tezę skarżącej , iż brak na stanie wiórów jest wynikiem dosypywania lub dodawania ich do sprzedaży złomu stalowego. W tym miejscu należy odwołać się do regulacji art. 188 Ordynacji podatkowej stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Sądu organ miał podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków czemu dano wyraz w stosownych odmowach ich uwzględnienie w wydanych postanowieniach, akcentując to w zaskarżonej decyzji. Organy nie są zobligowane do uwzględniania każdego wniosku dowodowego w sytuacji kiedy dysponują wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania właściwej normy prawa materialnego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona nie wskazała na żadne dowody , które mogłyby w sposób kategoryczny zaświadczać, o przebiegu zdarzeń, na które się powołuje – dosypywania wiórów do dostaw złomu. Proponowane wnioski są formułowane na hipotetyczne stany , bez wskazania realnych wielkości wagowych dosypywanych wiórów bądź potwierdzających ich przyjęcie kontrahentów , które składałyby się na wyliczony brak 34.960 kg tegoż towaru. Należy zauważyć również, że gdyby nawet świadkowie ci zeznali, że zdarzały się dostawy złomu stalowego, które zawierały pewne ilości wiórów żeliwnych, to nie oznacza automatycznie, że dostawy te zawierały łącznie wskazaną ilość wiórów żeliwnych skarżącej. W tym miejscu stwierdzić należy ,że prowadzenie ewidencji księgowej , stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania , dokumentowania przebiegu transakcji , zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania . Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury , reguły , zasady postępowania. Kanonem jest , iż przedsiębiorca – podatnik zobowiązany jest do ich przestrzegania , a odstępstwo w tym zakresie podejmowane jest na jego ryzyko. Z tego punktu widzenia nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej , iż nie stosując się do tych reguł domaga się Ona zastąpić je np. zeznaniami świadków . Przyjęcie tego punktu widzenia prowadziłoby do zanegowania obowiązujących zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w momencie ich zaistnienia , dopuszczając możliwość późniejszego ich sanowania rzeczonymi zeznaniami świadków, dla wywołania określonych skutków w sferze prawa podatkowego. W ocenie sądu wnioskowane dowody z zeznań świadków nie mogły zastąpić wymogów przestrzegania zasad nakładanych na podatnika obowiązującym prawem , a wiec mających charakter normatywny , lecz co najwyżej w sytuacjach budzących wątpliwości służą ich wyjaśnieniu , a zgromadzony materiał dowodowy takich nie dostarczył . W niniejszej sprawie strona domagała się uznania je za prawotwórcze , i z tego punktu widzenia nie mogły one zostać, jak słusznie wskazano, zaakceptowane. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody ( str. 23 zaskarżonej decyzji ) , która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uwagi na to ,że obrót złomem stalowym nie był kwestionowany przez organy podatkowe nie mogło dojść do jego szacowania dla wykazania , iż zawierał on w sobie także wióry żeliwne , jak tego domagała się strona. W odniesieniu natomiast do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów kwot wynikających z dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzały faktu zawarcia przez skarżącą transakcji kupna złomu żeliwnego od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. z M. K. , T. M. i J. S. , zasadnie wykazano ,że doszło do naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97; z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1207/97, LEX nr 37135 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywistym jest zatem, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dokumentami (fakturami), które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, które ma miejsce między zdefiniowanymi podmiotami. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Tymczasem zarówno przeprowadzone w toku postępowania przesłuchanie w charakterze świadków - kontrahentów skarżącej wcześniej wymienionych , jak i przeprowadzone 28 maja 2013 r. przesłuchanie M. K. nie potwierdziło faktu, aby po pierwsze złom odbierany był w K., a po drugie by dokonywano za niego zapłaty. W swoich zeznaniach M. K. potwierdził, że K. S. kupowała złom z wykopalisk z okolic K., i że sam również trudnił się jego wydobyciem. Zeznał, że kontrahenci podpisywali umowy in blanco, a odbiór towaru odbywał się na podstawie uzgodnień telefonicznych. S. i K. jak wynika z ich zeznań nie sprzedawali złomu skarżącej a za złożenie podpisu na umowie ( były to czyste umowy do podpisu in blanco) otrzymali w sumie po 60 zł , nie otrzymując kwot na umowach tych później uwidocznionych tytułem rzekomej sprzedaży złomu . Ze zgromadzonych natomiast dowodów w odniesieniu do osoby T. M. wynika, że jest on osobą schorowaną , w 2009 r. nie wychodził z domu , co wyklucza, że był on stroną transakcji opisanej w umowie nr [...] z [...]. Notabene także podpis na wskazanej umowie nie jest jego podpisem ( zeznania św. M. L. k. 106-107 akt adm. ) . Wbrew także twierdzeniom skarżącej złom żeliwny , pochodzący od wskazanych osób ( wg. treści zawartych umów ) nie był przechowywany na składowisku w K. należącym do K. J. , skąd miał być odbierany przez jej firmę. Tezie tej jak słusznie wskazały organy zaprzecza K. J. w złożonym oświadczeniu z 26.07.2013 r. twierdząc , iż w 2009 r. na jego składowisku w K. nie przechowywał złomu należącego do osób trzecich , także do K. S. , tym samym towar taki nie mógł być odbierany przez jej formę. Treść tych zeznań koresponduje z zeznaniami M. K. , który wyjaśnił ,że wykopany złom wożony był do wprost do strony. Na taki przebieg zdarzeń wskazują również zeznania męża strony A. S. (k. 263 akt adm.) , który powiedział ,że w 2009 r. złom nie był brany od J.. Jednoznaczność oświadczenia J. potwierdzona zeznaniami K. oraz S. uprawniała organ do odstąpienia od przesłuchania go w charakterze świadka, o co wnioskowała strona. Oznacza to , że uprawniona była teza organów, że opisane umowy na odbiór złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście powyższych ustaleń sąd przypomina, że poniesienie wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się li tylko do posiadania i zaewidencjonowania określonego dokumentu, ale dokument ten winien odzwierciedlać rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru - w tym wypadku złomu. Tymczasem skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów w ocenie sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący pogwałcenia zasady dwuinstancyjności - tiret 3 zarzutów skargi . Wbrew temu zarzutowi organ odwoławczy nie ograniczył się do stwierdzenia ,że ustalenie organu I instancji są prawidłowe lecz dokonał własnych ustaleń oraz dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa a więc zrealizował obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe wynika także prima facie z obszerności tych opracowań – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawiera stron 12 , natomiast organu odwoławczego 39. Znalazło się w niej kompleksowe odniesienie do zarzutów odwołania, poszerzona analiza stanu faktycznego akceptująca przyjęty przez organ I instancji a także szerokie omówienie zastosowanych regulacji prawnych leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Nie należy przy tym zapominać , że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. Ake.