I FSK 1310/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2527/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2527/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi L. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." L. M. S., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2011 r. do października 2011 r. Ustalono bowiem, iż faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. w T. oraz I. sp. z o.o. w B., dokumentujące nabycie przez skarżącego oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary skarżącemu, że dostawy oleju napędowego na jego rzecz zostały zrealizowane przez K. sp. z o.o. Chociaż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (oraz jak wynika z akt sprawy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.) nie udało się ustalić przedmiotu działalności gospodarczej tej firmy, to z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Na pozorny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę wskazuje również fakt, iż K. sp. z o.o. w 2010 r. i 2011 r. wystawiła faktury VAT łącznie na wartość ok. 11 min zł netto. Obrót w tak znacznej wielkości, osiągany przez podmioty istniejące na rynku krajowym niewątpliwie powinien wskazywać na silną i ugruntowaną pozycję finansową spółki, tymczasem o spółce K., można powiedzieć tylko tyle, iż w obrocie prawnym stwierdzono faktury VAT wystawiane przez ten podmiot. Ponadto, jak wynika z informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r., co wskazuje na pozorność aktywności gospodarczej, ograniczającej się do wystawienia faktur VAT mających służyć wprowadzaniu do obrotu paliw pochodzących z nielegalnych źródeł. 1.3.2. Podobnie oceniły organy działalność drugiego wystawcy faktur dla skarżącego. P. P. - Prezes Zarządu I. sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. zeznał, iż "przedmiotem działalności spółki I. miał być handel paliwami płynnymi, jednak działalność w tym zakresie nie została podjęta z uwagi na brak kapitału, była tylko podjęta jednorazowa transakcja sprowadzenia 15 m3 oleju napędowego z Litwy, olej sprzedałem odbiorcy krajowemu, danych kontrahenta nie pamiętam (...). Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniałem też nikogo (...), żadnych magazynów spółka nie miała i nie wynajmowała." Na postawione pytanie, dotyczące wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT świadek zeznał, że skarżący w okresie, kiedy pełnił funkcje prezesa spółki I., nie był kontrahentem spółki, tym samym nie mógł wystawić przedmiotowych faktur VAT, ponieważ żadna dostawa paliwa nie miała miejsca. W ocenie organu, z powyższego wynika, że również I. sp. z o.o. nie dokonywała żadnego obrotu paliwem, (z wyjątkiem jednorazowego sprowadzenia, a następnie sprzedania 15 tys. m3 oleju napędowego), nie posiadała żadnych środków trwałych oraz infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. 1.3.3. Ponadto skarżący w okresie od września do października 2011 r. nabył rzekomo 17.000 m3 oleju napędowego od ww. spółki. Tymczasem z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, iż dysponował ona jedynie zbiornikiem o pojemności 10.000,00 litrów. 1.3.4. W świetle ustaleń faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. mają charakter bezprawny, i winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę okoliczności przebiegu transakcji, tj. składanie zamówień i uzgadnianie wszystkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak zainteresowania skarżącego pomimo długiej współpracy z kontrahentem od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji w gotówce, nie zawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury VAT od K. oraz I. sp. z o.o. jedynie firmują ten obrót. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wydanie decyzji na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze skarżącego, co do ich prawidłowości; 2) art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez 6 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie, wskazanie w postanowieniach o przedłużeniu postępowania ogólnikowych przyczyn przedłużenia; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez ich wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku, nawet jeżeli nie miał świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę podatnika za zasadną, chociaż nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy co do tego, że faktury wystawione przez K. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 3.2.1. W tym zakresie WSA w Warszawie wskazał, że dokonując ustaleń co do możliwości dostarczenia towaru przez K. organy uwzględniły okoliczności takie jak fakt, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółka ta nie prowadziła działalności, nie było możliwe skontaktowanie się z prezesem jej zarządu, ostatnia deklaracja VAT została przez spółkę złożona za grudzień 2009 r. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przyjęły, że spółka K. nie miała możliwości dokonania dostawy towarów, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza w postaci czy to magazynów, czy to środków transportu pozwalających na dokonywanie dostawy towarów. 3.2.2. Ustalając natomiast, czy możliwe było dokonanie dostawy paliwa przez spółkę I., organy uwzględniły zeznania P. P. (pełniącego funkcję prezesa zarządu do dnia 6 października 2011 r.), z których wynika, że kierowana przez niego spółka dokonała wyłącznie jednorazowego nabycia i sprzedaży paliwa, nie posiadała infrastruktury oraz środków trwałych, niezbędnych do dokonywania czynności w zakresie obrotu paliwami. 3.2.3. Dokonując ustaleń faktycznych, jak w dalszym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku podał Sąd pierwszej instancji, organy uwzględniły również sprzeczność w pomiędzy zeznaniami Pana P. oraz zeznaniami skarżącego. Prezes zarządu spółki I. wskazał, że nie znał skarżącego, nigdy się z nim nie kontaktował. Skarżący wskazywał natomiast właśnie Pana P., jako osobę, z którą kontaktował się w trakcie transakcji zakupu paliwa od I. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył jednak dalej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w ocenie organu do dostaw towarów doszło, ale wykonał je inny podmiot, czy też do dostaw towarów nie doszło. Na stronie 8 zaskarżonej decyzji DIS odnosząc się do transakcji ze spółką I. wskazał, że skarżący nabył w okresie od września do października 2011 r. rzekomo 17.000 litrów paliwa, podczas gdy z protokołu jego przesłuchania wynika, że dysponowała jedynie zbiornikiem o pojemności 10.000 litrów. Powyższe ustalenie faktyczne pozwalałoby na stwierdzenie, że do dostawy paliwa na rzecz skarżącego nie doszło. 3.3.1. W odniesieniu do transakcji z K. nie zostało wprost wskazane w decyzji, czy w ocenie organu dostawy paliwa miały miejsce, przy czym K. jedynie je firmował, czy też transakcje te nie miały miejsca Jednocześnie, w dalszej części decyzji organ stwierdza, że skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury VAT jedynie firmują ten obrót. 3.3.2. Powyższą sprzeczność Sąd pierwszej instancji ocenił jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak bowiem zauważył WSA w razie ustalenia, że do dostaw określonego towaru, w tym przypadku paliwa nie doszło, organy nie są zobowiązane do badania tzw. dobrej wiary. W takim bowiem przypadku oczywiste jest, że podatnik w pełni świadomie dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, która nie dokumentuje żadnej transakcji. Badanie tzw. dobrej wiary możliwe jest jedynie w przypadku, w którym do dostawy towarów doszło. Dopiero wtedy uzasadnione jest badanie, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawa towarów dokonywana jest przez inny podmiot, niż wskazany na fakturze. 3.4. W konsekwencji, formułując wskazania dla organu Sąd pierwszej instancji nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalenie w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. W przypadku ustalenia, że dostawy paliwa miały miejsce DIS zbada, czy skarżący podjął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się czy transakcje te nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, w tym uwzględni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy taki jak dokumenty dotyczące spółki K. załączone do protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 21 listopada 2011 r., decyzję o nadaniu nr NIP spółce I., złożoną do akt sprawy przez skarżącego, dokumenty przywołane przez niego w piśmie z 7 grudnia 2012 r., który to materiał w zaskarżonej decyzji nie został poddany ocenie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezasadnej odmowie zastosowania w sytuacji gdy w ramach ustalonego i zaaprobowanego przez Sąd stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedawcy nie były dostawcami towarów a więc w konsekwencji wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, przepis ten powinien być zastosowany w sprawie. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji zastosowania ww. przepisu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę; II. przepisów postępowania mające istotny pływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisu ordynacji, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy w ocenie organu do dostaw towarów doszło, ale wykonał je inny podmiot, czy też do dostaw towarów nie doszło, co uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie organy nie były jednak obowiązane do dokonywania powyższych ustaleń, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedawcy nie były dostawcami paliwa, a więc w konsekwencji faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd naruszając przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; - oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnosił o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów procesowych, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Z uzasadnienia zarzutu błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje pogląd, że wskazany przepis powinien być zastosowany w sytuacji, gdy podmiot uwidoczniony na fakturach jako sprzedawca nie był dostawcą towarów a więc w konsekwencji wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie w jakim Sąd stwierdzając, że podatnik nie nabył towarów opisanych na stanowiących podstawę do odliczenia fakturach VAT, zobowiązuje organy podatkowe do ustalenia czy mógł je nabyć z innego (nieujawnionego) źródła, a w przypadku potwierdzenia takiego stanu rzeczy – do badania świadomości co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (s. 4 skargi kasacyjnej). Jednocześnie z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika, że opiera się on na twierdzeniu, że udowodnienie istnienia u strony tzw. "dobrej wiary" przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność pomiędzy stronami transakcji została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania odliczenia podatku od towarów i usług (s. 6 skargi kasacyjnej). 5.2. Odpowiedź na oba wskazane zagadnienia – co do zasady – zawiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. 5.2.1. W wyroku tym bowiem TSUE odpowiadał na pytania: 1) Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? 2) W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy?". TSUE odnosząc się do materialnych przesłanek prawa do odliczenia stwierdził, że z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 29; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 27). (pkt 28) Jeśli chodzi o formalne przesłanki prawa do odliczenia, art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. Na podstawie art. 22 ust. 3 lit. b) dyrektywy faktura powinna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów. (pkt 29) 5.2.2. W kolejnych punktach Trybunał odniósł się do ustaleń faktycznych, które w istocie sprowadzały się tego, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez tzw. firmantów (pkt 30-31). Uznając, że taki podmiot nieistniejący nie może dokonać dostawy towarów ani wystawić faktury w związku z taką dostawą zgodnie z właściwymi przepisami szóstej dyrektywy, sąd odsyłający zakłada brak takiej dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy, ponieważ nie można było ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy wskazanych towarów. W tym względzie TSUE w pierwszej kolejności stwierdził, że kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur, jak wynika to z przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w interpretacji sądu krajowego, nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia wskazanych w pkt 28 i 29 niniejszego wyroku. Natomiast art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej dyrektywy. Zatem kryteria, od których przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego w interpretacji sądu krajowego uzależniają istnienie dostawcy lub jego prawa do wystawiania faktur, nie powinny być sprzeczne z wymogami wynikającymi ze statusu podatnika w rozumieniu tych przepisów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z powyższego wynika, że pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne (zob. wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 30). Ponadto z art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy nie wynika, aby status podatnika zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 30). Artykuł 22 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy stanowi wprawdzie, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zaprzestanie działalności w charakterze podatnika. Niemniej jednak, niezależnie od znaczenia tego zgłoszenia dla dobrego funkcjonowania systemu podatku VAT, nie powinno stanowić ono dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika w rozumieniu art. 4 tej dyrektywy, ponieważ ów art. 22 znajduje się w jej tytule XIII, zatytułowanym "Obowiązki osób zobowiązanych do zapłaty podatku" (zob. podobnie wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 31). Z powyższego wynika, że status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż paliwa, bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie. W tym kontekście Trybunał orzekł również, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. podobnie wyroki: Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38; a także Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 32). Trybunał wywnioskował z tego, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w rzeczonym art. 22 ust. 3 lit. b) (zob. podobnie wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 33). (...) Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki Finnet do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane spółce PPUH Stehcemp, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji. TSUE przypomniał dalej, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39). 5.2.3. W konsekwencji na przedstawione przez Sąd odsyłający pytania TSUE odpowiedział, iż przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 5.3. W świetle powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy przyznać całkowitą słuszność Sądowi pierwszej instancji, że w przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy; 2) czy też do dostawy towarów nie doszło. 5.3.1. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.