III SA/Wa 2527/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 3459 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (NUS), na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego Ł.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2011 r. do października 2011 r. Ustalono bowiem, iż faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. w T. oraz I. Sp. z o.o. w B., dokumentujące nabycie przez Skarżącego oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." - przez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 8 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie oraz przedłużanie postępowania po upływie terminu do zakończenia postępowania, bez powiadamiania o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania oraz wyznaczanie terminów z naruszeniem przepisów prawa; - art. 120, art. 121, art. 155, art. 193 i art. 200 O.p. - przez wzywanie do przedstawiania przez Skarżącego dowodów i prowadzenie badania ksiąg podatkowych, mimo wyznaczenia 7 - dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym po zakończeniu postępowania dowodowego; - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez wydanie decyzji na podstawie ustaleń wadliwie przeprowadzonej i udokumentowanej kontroli podatkowej, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, zbieranie dowodów już zgromadzonych i ocenionych w toku kontroli podatkowej, nie wskazanie w decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego oraz używanie różnych określeń w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, które to określenia nie są ze sobą tożsame i oznaczają inne zdarzenia; - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" - przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanych przez ich wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nawet jeżeli nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, organ po przeanalizowaniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, co potwierdza stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. DIS wskazał że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi, a faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia od K. Sp. z o.o. oraz od I. Sp. z o.o., oleju napędowego na łączną kwotę netto 150.900,00 zł i podatek VAT 34.707,00 zł. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, iż w miejscu zgłoszonym przez K. Sp. z o.o. jako adres siedziby, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono m.in. brak szyldu spółki na budynku przy ul. [...] oraz uzyskano informację, że pod ww. adresem nie znajduje się jej siedziba. Wszelkie próby nawiązania kontaktu z K. Sp. z o.o. oraz Prezesem Zarządu – A. J. okazały się nieskuteczne. Z informacji przekazanych organowi I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że prowadzone było postępowanie kontrolne wobec ww. spółki, jednakże na obecnym etapie postępowania brak było dokumentacji i ewidencji kontrolowanej spółki, umożliwiającej przeprowadzenie kontroli. W piśmie z 14 maja 2012 r. Dyrektor UKS w Katowicach poinformował organ I instancji, iż ustalono że spółka nie prowadzi działalności pod adresem T., ul. [...] oraz, że z uwagi na brak możliwości wglądu do dokumentów źródłowych nie zebrano dowodów, pozwalających ustalić faktyczną działalność. Przesłuchany w charakterze Strony Skarżący zeznał m.in.: "dokonywałem zakupu oleju napędowego od K. Sp. z o.o., (...) o ile pamiętam to w marcu 2011r. zadzwonił do mnie przedstawiciel handlowy firmy K. Sp. z o.o. Nie wiem skąd miał mój numer telefonu i zaoferował mi sprzedaż oleju napędowego, (...) cały czas dzwonił do mnie Pan M. lub A. nie pamiętam dokładnie imienia a nazwiska nie znam (...). Rozmowy prowadzone były telefonicznie. Nigdy nie byłem w siedzibie firmy. Nie zapisywałem numeru, z którego do mnie dzwoniono. Nie mam na chwilę obecną żadnego kontaktu z tą firmą. Ostatni raz kontaktowano się ze mną w miesiącu sierpniu tego roku (...). Przedmiotem transakcji był zakup oleju napędowego. Do faktur nie były załączone raporty nalewu, więc nie wiedziałem z jakiego źródła olej pochodzi (...). Paliwo dostarczane było zawsze transportem dostawcy. Nie znałem imion i nazwisk kierowców, zawsze były to różne pojazdy, nie pamiętam numerów rejestracyjnych najczęściej przyjeżdżał samochód biały Mercedes ACTROS". Skarżący zeznał ponadto, iż nie zna imion i nazwisk kierowców, zawsze były to różne pojazdy, których nr rejestracyjnych nie pamięta. Dowody wpłaty KP otrzymywał od kierowcy łącznie z fakturami VAT. Zapłaty za dostarczony olej napędowy dokonywał zawsze gotówką przekazywaną kierowcy przywożącemu paliwo. Kierowca sam nie kwitował odbioru pieniędzy, przekazywał jedynie fakturę VAT z dowodem wpłaty podpisanym przez Prezesa A. J.. Skarżący nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa a cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. Sp. z o.o. była korzystniejsza niż u innych dostawców. Natomiast zakupione paliwo służyło na potrzeby własne. W ocenie DIS organ I instancji słusznie nie dał wiary Skarżącemu, że dostawy oleju napędowego na jego rzecz zostały zrealizowane przez K. Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (oraz jak wynika z akt sprawy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.) nie udało się ustalić przedmiotu działalności gospodarczej tej firmy. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Na pozorny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę wskazuje również fakt, iż K. Sp. z o.o. w 2010 r. i 2011 r. wystawiła faktury VAT łącznie na wartość ok. 11 mln zł netto. Obrót w tak znacznej wielkości, osiągany przez podmioty istniejące na rynku krajowym niewątpliwie powinien wskazywać na silną i ugruntowaną pozycję finansową spółki, tymczasem o Spółce K., można powiedzieć tylko tyle, iż w obrocie prawnym stwierdzono faktury VAT wystawiane przez ten podmiot. Ponadto, jak wynika z informacji pozyskanych przez organ I instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r., co wskazuje na pozorność aktywności gospodarczej, ograniczającej się do wystawienia faktur VAT mających służyć wprowadzaniu do obrotu paliw pochodzących z nielegalnych źródeł. Zdaniem organu, skoro spółka obiektywnie nie miała możliwości dokonywania obrotu paliwem, to bezspornie nie mogła być dostawcą paliwa udokumentowanego sporną fakturą. Organ powołując okoliczności dotyczące prób skontaktowania się z przedstawicielami K. wyjaśnił, że miał na celu uzasadnienie, dlaczego nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u wystawcy faktury. Odnośnie zaś ustalenia faktycznego adresu prowadzenia działalności przez K. wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż w spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W trakcie ww. kontroli podatkowej nie okazano dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ówczesny Prezes spółki M. D. przedstawił kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki K., odbytego w dniu 7 lipca 2010 r., gdzie uchwałą nr 1 odwołano zarząd spółki, w składzie M. D. - Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą nr 2 powołano jednoosobowy zarząd spółki w składzie A.J. - Prezes Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy maja 2011 r., a więc okresu, w którym M. D. nie pełnił już obowiązków Prezesa spółki, tym samym nie jest on osobą, która może mieć wiedzę, gdzie tak naprawdę, po terminie rezygnacji przez niego z funkcji Prezesa K. Sp. z o.o. wykonywała działalność opodatkowaną. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał również obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na łączną kwotę netto 68.200.00 zł i podatek VAT w wysokości 15.686,00 zł. P. P. - Prezes Zarządu I. Sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. zeznał, iż "przedmiotem działalności spółki I. miał być handel paliwami płynnymi, jednak działalność w tym zakresie nie została podjęta z uwagi na brak kapitału, była tylko podjęta jednorazowa transakcja sprowadzenia 15 m³ oleju napędowego z Litwy, olej sprzedałem odbiorcy krajowemu, danych kontrahenta nie pamiętam (...). Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniałem też nikogo (...), żadnych magazynów spółka nie miała i nie wynajmowała." Na postawione pytanie, dotyczące wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT świadek zeznał, że Skarżący w okresie, kiedy pełnił funkcje Prezesa spółki I., nie był kontrahentem spółki, tym samym nie mógł wystawić przedmiotowych faktur VAT, ponieważ żadna dostawa paliwa nie miała miejsca. W ocenie organu, z powyższego wynika, że I. Sp. z o.o. nie dokonywała żadnego obrotu paliwem, (z wyjątkiem jednorazowego sprowadzenia, a następnie sprzedania 15 tys. m³ oleju napędowego), nie posiadała żadnych środków trwałych oraz infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Ponadto Skarżący w okresie od września do października 2011 r. nabył rzekomo 17.000 m³ oleju napędowego od ww. spółki. Tymczasem z protokołu przesłuchania Skarżącego wynika, iż dysponował ona jedynie zbiornikiem o pojemności 10.000,00 litrów. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, iż w ww. miesiącach dokonywał również zakupu oleju napędowego od innych firm, z tą różnicą, iż w tym przypadku olej tankowany był bezpośrednio do pojazdów należących do Skarżącego. Wskazuje to na pozorność aktywności gospodarczej, ograniczającej się do wystawienia faktur VAT mających służyć wprowadzaniu do obrotu paliw pochodzących z nielegalnych źródeł. Nie sposób jest przyznać wiarygodności Skarżącemu, który twierdził, iż dokonywał zakupu oleju napędowego od ww. podmiotu, skoro Prezes przedmiotowej spółki zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom handlowym z firmą należącą do Skarżącego. Z protokołu przesłuchania P. P. wynika, iż świadek nie zna Skarżącego i nigdy nie zawierał z nim żadnych umów na dostawy paliwa. Ponadto w związku ze sprzedażą udziałów spółki I., z dniem 6 października 2011 r. zrezygnował z funkcji jej Prezesa. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż z 3 faktur wystawionych przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego, faktury VAT o nr 1/ST/10/2011 z 11 października 2011 r. oraz 2/ST/10/2011 z 24 października 2011 r., zostały wystawione już po dniu rezygnacji przez P. P. z funkcji prezesa I. Sp. z o.o. Tym samym, nie sposób jest uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego, iż wszystkie szczegóły dotyczące zakupu oleju napędowego uzgadniał z P. P.. Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktu przyznania koncesji na obrót paliwami spółce I. przez Prezesa Urzędu Energetyki organ odwoławczy zauważył, że sama okoliczność posiadania takiego dokumentu nie poświadcza wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, ani też nie dowodzi prawdziwości zdarzeń polegających na obrocie paliwem. Posiadanie koncesji samo w sobie, nie wskazuje na faktyczny przedmiot wykonywanej działalności spółki. DIS zauważył, że faktury VAT o nr 1/ST/10/2011 z 11 października 2011 r. oraz 2/ST/10/2011 z dnia 24 października 2011 r., weszły do obrotu po dniu, w którym P. P. przestał pełnić funkcje prezesa, ale nie jest to okoliczność uzasadniająca założenie, że dostawa paliwa udokumentowana ww. fakturami rzeczywiście się odbyła. Niemożliwym jest przyjęcie, iż w przeciągu kilku lub kilkunastu dni I. Sp. z o.o. zaczęła dysponować pełną infrastrukturą umożliwiającą podjęcie działalności w zakresie obrotu paliwami. Odnosząc się do zarzutu nie zbadania okoliczności, czy faktyczna działalność I. Sp. z o.o. była prowadzona w innym miejscu oraz czy firma I. Sp. z o.o. w ciągu roku od będących przedmiotem postępowania transakcji nie zakończyła swojej działalności organ stwierdził, że zbadanie tych okoliczności było bezzasadne. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W świetle ustaleń faktycznych sprawy uznał, ze Skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez K. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. mają charakter bezprawny, i winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę okoliczności przebiegu transakcji, tj. składanie zamówień i uzgadnianie wszystkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak zainteresowania Skarżącego pomimo długiej współpracy z kontrahentem od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji w gotówce, nie zawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury VAT od K. oraz I. Sp. z o.o. jedynie firmują ten obrót. DIS uznał z nieuzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące naruszeni przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej mimo braku przesłanek do odstąpienia od tego obowiązku organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy zobligowany jest jedynie do wskazania przyczyny, z jakiego powodu nie zawiadamia podatnika o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej, nie ma natomiast obowiązku informowania go jakimi przesłankami kierował się w sprawie podjęcia decyzji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, a na pewno nie jest zobowiązany do uzasadnienia tej przyczyny w treści decyzji. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 281 § 2, art. 282, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. organ zauważył, iż osoby przeprowadzające kontrolę podatkową dokonały opisu stanu faktycznego na podstawie przedstawionych przez Skarżącego dokumentów źródłowych. Dokonały również w dniu 21 listopada 2011 r. przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Z uwagi na charakter świadczonych usług dokonały również badania prawidłowości powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych wraz z podaniem podstawy prawnej - nie stwierdzając w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Zwróciły się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego tj. I. Sp. z o.o. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, kontrolujący dążyli do jak najszerszego wyjaśnienia sprawy na etapie kontroli podatkowej, a fakt że w protokole kontroli brak jest stwierdzenia dotyczącego nieprawidłowości w zakresie transakcji Skarżącego z K. Sp. z o.o., i I. Sp. z o.o., oznacza tylko tyle, iż w przedmiotowym stadium kontroli, nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie prawa Skarżącego do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uwzględnić także zarzutu postawionego Kontrolującym odnośnie nie przeprowadzenia przez nich badania ksiąg, albowiem jak wynika z normy prawnej zawartej w 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zatem, jak wynika z zacytowanego przepisu badanie ksiąg na etapie przeprowadzanej kontroli podatkowej jest przysługującym prawem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Pismem z 12 września 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wydanie decyzji na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze Skarżącego, co do ich prawidłowości; 2. art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez 6 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie, wskazanie w postanowieniach o przedłużeniu postępowania ogólnikowych przyczyn przedłużenia; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez ich wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku, nawet jeżeii nie miała świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta. W ocenie Skarżącego, organ zaniechał ustalenia pełnego stanu faktycznego natomiast dokonanie oceny transakcji Skarżącego z firmą K. i I. nastąpiło na podstawie okoliczności wskazujących na niezdolność lub niechęć organu do przeprowadzenia dowodów w postaci, np. kontroli podatkowej, ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania prezesów K. i I.. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie stanowi bezpośredniego dowodu, że kontrahenci Skarżącego nie posiadali oleju napędowego i nie sprzedali go stronie. Jednak organy na tej podstawie uznały, że działalność K. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. ograniczała się do wystawiania faktur niepotwierdzających zdarzeń wynikających z ich treści, a w następnym zdaniu uzasadnienia uznaje, iż fikcyjność transakcji została stwierdzona jednoznacznie. Organ nie zgromadził i nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego w sprawie, a materiał, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie nosi cechy materiału gromadzonego i rozpatrzonego jednostronnie w celu uzasadnienia z góry powziętej tezy. Potwierdza to sposób przeprowadzenia oceny zgromadzonych dowodów oraz zastosowanych wnioskowań, a także dopuszczanie swoistych domniemań i przypuszczeń. Opisane działanie doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika i w konsekwencji naruszenia art. 193 O.p. Naruszenie przez organ podatkowy ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawiło stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Ponadto DIS wskazał, iż Skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania K. sp. z o.o. i I. sp, z o.o. mają charakter bezprawny i nie wykazał należytej staranności w doborze kontrahentów. W ocenie Skarżącego podjęto wszystkie działania jakie należało w danej sytuacji podjąć aby zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami transakcji, czego nie można powiedzieć o organach podatkowych. Urząd Skarbowy w T. od 2009 r. nie egzekwował obowiązku składania deklaracji przez K. sp. z o.o. Gdyby to zrobił i wykreślił K. z rejestru podatników VAT jako podmiot nieistniejący, to do obrotu nie trafiłyby faktury na kwotę 11 mln zł, a Skarżący nie mógłby nabyć od tej firmy paliwa i ponosić konsekwencji zaniedbań organu podatkowego. Skarżący podnosił, że posiadał wiarygodne dowody wskazujące na rzetelność działania kontrahentów. W szczególności wykazał, iż posiadał informacje, że oba podmioty były zarejestrowane w KRS, zarejestrowane dla celów podatku VAT, a przedmiot ich działalności obejmował obrót paliwami. Spółka I. przekazała jednocześnie zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie nadania numeru NIP oraz kopię decyzji Prezesa URE udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, której wartość dowodową dla celu wykazania należytej staranności organ odrzucił bez uzasadnienia. Ponadto Skarżący posiadał informację od [...] Urzędu Skarbowego w B. o tym, że I. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Firma I. sp. z o.o. przedstawiła decyzję Prezesa Urzędu Energetyki przyznającą I. sp. z o.o. z dniem [...] grudnia 2010 r., koncesję na obrót paliwami ciekłymi, co organ podatkowy całkowicie pominął w swojej ocenie. Jej przyznanie wymaga skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Mając na uwadze powyższe organy przyjęły, że stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności transakcji generalnie budzą wątpliwości organu co do rzetelności kontrahenta. Takich wniosków organ nie mógł wywieść jedynie na podstawie okoliczności dokonywania transakcji bez skonfrontowania ich z indywidualną sytuacją Skarżącego, z rzeczywistością działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, choć w samym W. firm transportowych jest bardzo dużo. Ponadto organ podatkowy nie wykazał jak każda z podnoszonych okoliczności mogła wskazywać na chociażby potencjalne zagrożenie udziału Skarżącego w oszustwie. Tym samym Skarżący uznał, że przedmiotowa decyzja narusza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której podatnik dołożył należytej staranności w wyborze kontrahentów i w okolicznościach transakcji nie miał i nie mógł mieć świadomości, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy czynności udokumentowane fakturami zostały dokonane czy też nie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki K. oraz I. nie zostały dokonane. Dokonując ustaleń w zakresie możliwości dostarczenia towaru przez K. organy uwzględniły okoliczności takiej jak fakt, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółka nie prowadziła działalności, nie było możliwe skontaktowanie się z jej prezesem Zarządu, ostatnia deklaracja VAT została przez Spółkę K. złożona za grudzień 2009 r. Wobec powyższego w ocenie sądu rozpoznającego sprawę organy prawidłowo przyjęły, że Spółka K. nie miała możliwości dokonania dostawy towarów, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza w postaci czy to magazynów, czy to środków transportu pozwalających na dokonywanie dostawy towarów. Dodać należy, że również Skarżący nie przedstawił żadnych wniosków dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń co do zakresu działalności jego kontrahenta. Za takie wnioski nie można uznać sugestii nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do K. w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie jej miejsca prowadzeni przez nią działalności, czy też zaniechania poszukiwań jej obecnego prezesa zarządu, A. J.. Ustalając, czy możliwe było dokonanie dostawy paliwa przez Spółkę I., organy uwzględniły zeznania Pana P. (pełniącego funkcję prezesa Zarządu do dnia 6 października 2011 r.), z których wynika, że kierowana przez niego spółka dokonała wyłącznie jednorazowego nabycia i sprzedaży paliwa, nie posiadała infrastruktury oraz środków trwałych, niezbędnych do dokonywania czynności w zakresie obrotu paliwami. Dokonując ustaleń faktycznych organy uwzględniły również sprzeczność w pomiędzy zeznaniami Pana P. oraz zeznaniami Skarżącego. Prezes Zarządu Spółki I. wskazał, że nie znał Skarżącego, nigdy się z nim nie kontaktował. Skarżący wskazywał natomiast właśnie Pana P., jako osobę, z którą kontaktował się w trakcie transakcji zakupu paliwa od I.. Organy uwzględniły również fakt, że Pan P. zrezygnował z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki 6 października 2011 r. Z zeznań Skarżącego wynika natomiast, że również w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami z 11 i 24 października 2011 r. kontaktował się z P.P. Zarzuty Skarżącego dotyczące tej części ustaleń faktycznych Sąd uznaje za nieuzasadnione. Skarżący wskazywał, że żaden z przeprowadzonych dowodów nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę obowiązane są do uwzględnienia i rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów i następnie do poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych. W ocenie sądu organy dokonały zebrały i oceniły materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując ustaleń na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów. W konsekwencji powiązane z tymi zarzutami zarzuty naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej sąd również uznaje za nieuzasadnione. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, co do naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej i jego wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak słusznie wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. O zakresie zaś, w jakim kwestionowane są zawierane przez Skarżącego transakcje powziął on wiadomość z protokołu badania ksiąg, do którego wniósł zastrzeżenia pismem z 7 grudnia 2012 r. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy co do tego, że faktury wystawione przez K. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i przyjmuje je za podstawę do dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. . 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia : 1. czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy, 2. czy też do dostawy towarów nie doszło. W pierwszym z omawianych przypadków, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE w m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w ocenie organu do dostaw towarów doszło, ale wykonał je inny podmiot, czy też do dostaw towarów nie doszło. Na stronie 8 zaskarżonej decyzji DIS odnosząc się do transakcji ze Spółką I. wskazał, że Skarżący nabył w okresie od września do października 2011 r. rzekomo 17.000 litrów paliwa, podczas gdy z protokołu jego przesłuchania wynika, że dysponowała jedynie zbiornikiem o pojemności 10.000 litrów. Powyższe ustalenie faktyczne pozwalałoby na stwierdzenie, że do dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie doszło. W odniesieniu do transakcji z K. nie zostało wprost wskazane w decyzji, czy w ocenie organu dostawy paliwa miały miejsce, przy czym K. jedynie je firmował, czy też transakcje te nie miały miejsca. Jednocześnie, w dalszej części decyzji organ stwierdza, że Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury VAT jedynie firmują ten obrót. Powyższą sprzeczność sąd ocenia jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak już wskazano, w razie ustalenia, że do dostaw określonego towaru, w tym przypadku paliwa nie doszło, organy nie są zobowiązane do badania tzw. dobrej wiary. W takim bowiem przypadku oczywiste jest, że podatnik w pełni świadomie dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, która nie dokumentuje żadnej transakcji. Badanie tzw. dobrej wiary możliwe jest jedynie w przypadku, w którym do dostawy towarów doszło. Dopiero wtedy uzasadnione jest badanie, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawa towarów dokonywana jest przez inny podmiot, niż wskazany na fakturze. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania za przedwczesne uznać należy ocenianie, czy organy naruszyły przepisy postępowania w zakresie ustalenia, czy Skarżący podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę DIS ustali, czy dostawy paliwa miały faktycznie miejsce, w tym uwzględniając już zebrany w sprawie materiał dowodowy taki jak informacje o pojazdach zarejestrowanych na Skarżącego, (karta 174 akt sprawy) czy zestawienie faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego (karty 19-22 akt sprawy), informacja i wielkości zbiornika na paliwo posiadanego przez Skarżącego . W przypadku ustalenia, że dostawy paliwa miały miejsce DIS zbada, czy Skarżący podjął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się czy transakcje te nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, w tym uwzględni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy taki jak dokumenty dotyczące Spółki K. załączone do protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 21 listopada 2011 r., decyzję o nadaniu nr NIP Spółce I., złożoną do akt sprawy przez Skarżącego, dokumenty przywołane przez niego w piśmie z 7 grudnia 2012 r., który to materiał w zaskarżonej decyzji nie został poddany ocenie. Wobec powyższego, za przedwczesne uznać należy również dokonywanie oceny w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów objętych punktem 2 petitum skargi zauważyć należy, że Skarżący nie wskazał w jaki sposób okoliczność, iż jego odwołanie rozpoznawane było przez okres sześciu miesięcy wpłynęła na wynik sprawy. Sąd takiego wpływu nie dostrzega i wobec powyższego zarzut ten uznaje za nieuzasadniony. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosowanie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.