I SA/Wr 72/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...]stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem tego organu z [...] sierpnia 2012 r. nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: A S.A., spółka, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 490.011 zł. Decyzja organu I instancji została wydana po uchyleniu, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.nr 153, poz.1270 ze zm.), przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1510/11) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 490.011 zł. Sąd w ww. wyroku stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 i art. 122 w związku z art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 , poz. 60 ze zm.) przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do sześciu z jedenastu działek podatnika, na których zlokalizowane są drogi, mimo, że strona w odwołaniu kwestionowała rozstrzygnięcie dotyczące całego posiadanego obszaru oznaczonego jako drogi. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji wskazując, że w odniesieniu do powierzchni 35.811 m² oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi (symbol dr), których wyłączenia spod opodatkowania domaga się A S.A. konieczne jest podjęcie dodatkowych czynności w celu rzetelnego ustalenia położenia i przebiegu spornych dróg np. za pomocą oględzin. Z akt sprawy wynika, że A S.A. 15 stycznia 2009 r. złożyły deklarację na podatek od nieruchomości, którą następnie skorygowały 22 maja 2009 r. Nie godząc się z danymi zawartymi w korekcie deklaracji, organy obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz na podstawie oględzin ustaliły, że spółka na dzień 1 stycznia 2009 r. na terenie gm. Węgliniec była posiadaczem gruntów o łącznej powierzchni 270,9053 ha, w tym objętych podatkiem od nieruchomości 267,0273 ha (2.670.273 m²), podatkiem leśnym – 1,1180 ha (11.180 m²) i podatkiem rolnym – 2,76 ha (27.600 m²). Dalej organy wskazały, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należące do spółki: - grunty o pow. 1118 m² i oznaczeniu użytku "Bi" oraz budynek o powierzchni użytkowej 904.22 m², które są zajęte na potrzeby Urzędu Gminy i Miasta – art. 2 ust. 3 pkt 3) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz.844 ze zm.- dalej : u.p.o.l.) - grunty o powierzchni 189.253 m² oznaczone w ewidencji jako nieużytki (7.200 m²) i grunty zadrzewione i zakrzewione 9182.053 m²) – art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. - grunty o powierzchni 2.095.971,43 m² oznaczone jako tereny kolejowe "Tk", grunty o powierzchni 1110 m² oznaczone jako tereny różne "Tr" oraz grunty o powierzchni 20837 m² oznaczone "Bi" - art. 7 ust. 1 pkt 1a), b) u.p.o.l, natomiast - basen przeciwpożarowy o powierzchni użytkowej 542 m² został zwolniony z podatku na podstawie postanowień uchwał nr [...] Rady Miejskiej W. z [...] listopada 2008 r. Podatkowi od nieruchomości w 2009 r., według organów obu instancji, podlegały grunty oznaczone jako: - (Tk) tereny kolejowe o pow. 276.189,57 m², w tym o pow. 15.412,01 m² jako związane z działalnością gospodarczą i o pow. 260.777,56 m² jako tzw. grunty pozostałe; - (Ba) przemysłowe o pow. 4.157 m² jako związane z działalnością gospodarczą, - (Bi) inne tereny o pow. 1.405 m², w tym o pow. 178 m² jako związane z działalnością gospodarczą i o pow. 1.227 m² jako grunty pozostałe; - (B) tereny mieszkalne o pow. 44.413 m², w tym o pw. 30.504 m² jako związane z dzielnością gospodarcza i o pow. 13.927 m² jako grunty pozostałe; - (dr) drogi o pow. 35.811 m², jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - (Ls) lasy o pow. 290 m² zajęte na prowadzenie działalności. W zakresie budynków i budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podlegały: - budynki mieszkalne i ich części o pow. użytkowej – 6.258,54 m², - budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej - 18.351,41 m² - budynki związane z działalnością gospodarczą za okres od maja do grudnia o pow. użytkowej - 73,19 m², - budynki pozostałe o pow. użytkowej - 1.991,15 m², - budowle o wartości - 107.879 zł. W konsekwencji podatek od nieruchomości za 2009 r. określono spółce w kwocie 490.011 zł. W odwołaniu spółka podniosła naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego, w szczególności zarzucała: – doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w sprawie profesjonalnemu pełnomocnikowi, – określenie zobowiązania podatkowego od gruntów o łącznej pow. 35.811 m², oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi ( symbol dr), na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; – naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przez opodatkowanie części gruntów, oznaczonych tereny kolejowe (symbol Tk), które są w samoistnym posiadaniu A S.A. gdyż to samoistny posiadacz tych gruntów jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania stwierdził, że A S.A. w 2009 r. były wieczystym użytkownikiem (posiadaczem) gruntu i właścicielem obiektów budowlanych i zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. były zobowiązane do samoobliczenia podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo określono spółce wysokość podatku od nieruchomości, kierując się treścią złożonej deklaracji oraz danymi z ewidencji gruntów i budynków, a także pozostałymi dowodami. W szczególności za prawidłowe organ odwoławczy uznał opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, gruntów spółki o łącznej pow. 35.811 m², ujętych w ewidencji gruntów jako drogi (symbol dr), powołując się dane z map geodezyjnych obrazujące połączenie i przebieg tych gruntów, a także na wynik przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin. Powołując przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy jedynie gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, tj. tych dróg, które są opisane w przepisie art. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz.115 ze zm.- dalej: ustawa o drogach). Dalej powołując przepisy art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2a ust. 1 i 2, art. 4, art. 7 i art. 8 ust. tej ustawy wyjaśniło, że drogi publiczne to drogi krajowe wojewódzkie, powiatowe i gminne. Drogi krajowe są własnością Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne własnością samorządu województwa, powiaty lub gminy Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuj na podstawie uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie istniejącego przebiegu dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. Organ odwoławczy stwierdził, że grunty spółki o pow. 35.811 m², zostały ujęte w ewidencji gruntów jako drogi (dr), ale nie nastąpiło, mocą wymaganej uchwały rady gminy, zaliczenie tych dróg do kategorii dróg gminnych, ani do innej kategorii dróg publicznych. Potwierdziły to w przeprowadzone 11 lipca 2012 r. oględzinach tych gruntów. Z protokołu oględzin wynika, że na terenie gruntów, opisanych jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w W. i R. znajdują się bądź boczne drogi, łączące się z drogami publicznymi lub leśne, przebiegające równolegle do dróg publicznych lub położone od dróg publicznych z dala, względnie w miejscach tych dróg w ogóle nie ma, gdyż stanowią one jedynie podjazd do użytkowanych przez spółkę obiektów. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska odwołania, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach, z którego wynika, że ulice będące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii dróg. Przepis ten dotyczy bowiem przypadków, w których określona ulica, w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 4 ust. 3 ustawy o drogach, na terenie zabudowanym lecz jeszcze niewybudowana, stanowi przedłużenie wzniesionego już analogicznego obiektu drogowego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przeprowadzonych oględzin, wymienione nieruchomości drogowe spółki łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu. Powołał się organ odwoławczy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2011 r. sygn. akt II FSK 1037/10. Wyjaśnił, że w przypadku niewydania co do nieruchomości drogowych uchwał o zaliczeniu ich do określonej kategorii dróg publicznych, posiadają one status drogi wewnętrznej, także wówczas gdy są ogólnodostępne i położone, jak w niniejszej sprawie, na terenach zabudowanych. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie że grunt spółki o pow. 35.811 m² ujęty jako drogi (dr) jest opodatkowany wg stawek jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, że nie jest ona podatnikiem podatku od tych nieruchomości które zostały objęte umową z [...] września 2001 r, nr [...] (dalej: umowa B), zawartą pomiędzy A S.A. a A C S.A. (dalej: C S.A.). Wskazał na decyzję Ministra Infrastruktury z [...] września 2005 r., wyrażającą zgodę na likwidację linii kolejowej nr [...] R., z której wynika, że udostępniona C S.A. ww. linia kolejowa nr [...] (znajdująca się w części na działce nr [...] i na działkach nr [...] i nr [...]) została zlikwidowana nie jest zatem wykorzystywana w transporcie kolejowym. Powołał się też organ odwoławczy na §1 ww. umowy z którego wynika, że objęte umową składniki (opisane w załącznikach 1-4) zostały oddane C S.A. do "odpłatnego korzystania" w zamian za ustalony czynsz pieniężny. Oznacza to, że A S.A. zachowała własność oddanych C S.A. składników majątku, w tym działki [...] oraz linii kolejowej wraz z przyległym pasem terenu. Tym samym posiadanie przez C S.A. oddanych jej do korzystania składników majątku nie jest posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.), ale posiadaniem zależnym. Fakt, że zgodnie z umową podatek od nieruchomości obciąża C S.A., w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia, gdyż ustalenia umowne nie mogą wpływać za zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, gdyż została ona doręczona na adres pełnomocnika spółki, a korespondencję odebrała osoba posługująca się pieczęcią kancelarii – wskazana z imienia i nazwiska. Ponadto odwołanie wniesiono w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła: – naruszenie art. 120, 121 §1 i 122 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a ustawy o drogach, przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych; – art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy posiadaczem samoistnym części gruntów oznaczonych symbolem Tk są C S.A. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wyłączenie gruntu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., możliwe jest jeśli grunt został sklasyfikowany jako droga i został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej. W niniejszej sprawie grunty (o pow. 35.811 m²) zostały zaklasyfikowane jako drogi (dr), ale nie nastąpiło zaliczenie ich do kategorii dróg gminnych na podstawie uchwały rady gminy. Strona skarżąca powołuje się na przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach, z którego wynika, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych (tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych), należą do tej samej kategorii, co te drogi. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 3 ustawy o drogach, użycie w tej ustawie określenia ulica oznacza drogę (ale nie tylko drogę publiczną) na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. To zaś wg skarżącej oznacza, że ulica może być zarówno drogą publiczną jak i drogą wewnętrzną. Mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy ustawy o drogach w art. 2 ust. 2 przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulica położona w ciągu dróg publicznych otrzyma status drogi publicznej, nie będąc jednocześni droga publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały przez radę gminy. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie w ciągu dróg publicznych. Dlatego, zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie w sprawie ma interpretacja pojęcia "ulica leżąca w ciągu dróg publicznych". Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "ciąg", skarżąca stwierdziła, że należy je rozumieć, jako ciągłość tok czegoś, ciąg pieszy, ciąg komunikacyjny. Dalej wywiodła, że uwzględniając literalne brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o drogach, można stwierdzić, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych to takie, które wraz z drogami publicznymi stanowią nieprzerwaną całość i połączenie z innymi tworząc jeden ciąg komunikacyjny. W niniejszej sprawie, odcinki dróg przebiegają na terenie W. i R. stanowiąc integralną część sieci drogowej. Zdaniem strony, do uznanie dróg będących w posiadaniu A S.A. za "leżące w ciągu dróg publicznych" konieczne jest ich połączenie z drogami publicznymi w taki sposób, że stworzony został układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów. Warunek ten w rozpoznawanej sprawie wg spółki został spełniony, a fakt, że właściwy organ (rada gminy) nie podejmuje stosownych działań nie może negatywnie wpływać na wymiar podatku. Spółka zwraca też uwagę na konsekwencje zamknięcia tych dróg dla ruchu komunikacyjnego. Skarżąca wywodzi ponadto, że dokonując wykładni pojęcia "droga publiczna" należy mieć na uwadze wskazówki interpretacyjne wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny przeciwko Polsce (nr 22531/05). W uzasadnieniu skargi strona wskazała ponadto, że organ odwoławczy przyjął, iż jeśli udostępniona C S.A. linia kolejowa nr [...] R. została zlikwidowana, na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...].09.2005 r., to nie może być ona wykorzystywana w transporcie kolejowym, a co za tym idzie grunty pod budowlami kolejowymi nie mogą być zwolnione z podatku. Nie uwzględniono, że skarżąca złożyła dokumenty potwierdzające, iż część gruntów, stanowiących linię kolejowa 339, została przekazana do korzystania przez C S.A. na podstawie umowy B. Linia ta znajduje się na części działki [...], na działce [...] i na działce [...] i nie są na tym odcinku wykonywane przewozy. Skarżąca podnosi, że dokonując opodatkowania działek [...] o pow. 2,17 ha i [...] o pow. 14,67 ha organ pominął, iż działki te nadal są objęte umową B zawartą z C S.A. Zatem skoro uznano, że od pozostałych nieruchomości przekazanych C S.A., na podstawie ww. umowy, podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest A S.A., to brak podstaw do uznania, że dla tych dwóch działek podatnikiem jest A S.A. Decyzja o likwidacji linii nie zmienia bowiem umowy zawartej na podstawie przepisów ustawy. Uzasadniając naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., skarżąca stwierdziła, że część działek (o łącznej pow. 200,6617 ha) związanych z liniami kolejowymi (nr [...], [...], [...], [...], [...]) jest objęta umową B, która przewidywała oddanie ich do odpłatnego korzystania C S.A. Umowa B była wykonaniem art. 17 ust. 1 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 84, poz.948 dalej: ustawa o komercjalizacji A). Zgodnie z art. 17 ust. 9 (wersja sprzed 23.05.2003 r.) ww. ustawy oraz § 5 ust. 5 umowy B płatność czynszu stanowi niewymagalną wierzytelność A S.A. do chwili objęcia przez A S.A., w zamian za te wierzytelności, akcji w podwyższonym kapitale C S.A. Ustawę o komercjalizacji A, w dniu 23 maja 2003 r. znowelizowano zmieniając zasady wnoszenia linii kolejowych przez A S.A. do C S.A. Nowe przepisy stanowią, że przedmiotem oddania do C S.A. przez A S.A. w nieodpłatne korzystanie są grunty wchodzące w skład linii kolejowych, niemające uregulowania prawnego. W wyniku zmian w ustawie A S.A. ma wnieść w formie wkładu niepieniężnego do C S.A. linie kolejowe, natomiast grunty wchodzące w skąd linii kolejowej, które nie mogą być wniesione jako wkład niepieniężny w uwagi na nieuregulowany stan prawny, mogą zostać oddane do nieodpłatnego korzystania (art. 17 ust. 6 ww. ustawy.). W konsekwencji zapisów ustawy od 23 maja 2003 r. grunty są oddane C S.A. do nieodpłatnego korzystania, a umowa B dotyczy wyłącznie oddania do korzystania drogi szynowej. C S.A. wstąpiła zatem we wszystkie praw i obowiązki w zakresie zarzadzania liniami kolejowymi. Z tych przyczyn skarżąca uważa, że C S.A. jest posiadaczem samoistnym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gruntów przekazanych przez A S.A. do nieodpłatnego korzystania i to na C S.A. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dotyczy to działek nr [...] o pow. 2,17 ha i nr [...] o pow. 14,67 ha oddanych do korzystania C S.A. na podstawie umowy B oraz w wykonaniu przepisów ustawy o komercjalizacji A. Skarżąca zwraca uwagę, że posiadanie jest stanem faktycznym, a posiadaczem samoistnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi (symbol dr), które nie zostały formalnie zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych (krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne). Druga dotyczy opodatkowania gruntów, znajdujących się pod liniami kolejowymi, oddanych w odpłatne użytkowanie C S.A. na podstawie umowy B, którą zawarto realizując postanowienia ustawy o komercjalizacji A. Zdaniem skarżącej, stosownie do umowy B, zwartej na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji A, C S.A. jest samoistnym posiadaczem tych gruntów i to na C S.A., a nie na A S.A., ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. nie są zatem wyłączone z opodatkowania drogi wewnętrzne. Pojęcia droga publiczna i pas drogowy zostały zdefiniowane w ustawie o drogach, do której odwołuje się przepis art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ustawy o drogach, dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych, stosownie do art. 7 ust 1 ustawy o drogach, zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii dróg, stanowiących uzupełnienia sieci dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, także ustalenie przebiegu drogi gminnej następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o drogach). Drogi gminne, zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach, stanowią własność gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do drogi publicznej, w tym drogi gminnej, powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności drogi przez podmiot publicznoprawny. Stanowisko takie wynika z art. 1 ustawy o drogach, zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych lub innych przepisach szczególnych. Podkreślenia wymaga, że według tej definicji droga publiczna to droga, z której co do zasady może korzystać każdy. Już to wskazuje, że droga publiczna nie może być własnością osób fizycznych i niepublicznych osób prawnych, gdyż uprawnienia płynące z prawa własności decyzję o udostępnieniu nieruchomości oddają w ręce właściciela (w art. 140 K.c. ). Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewają dalsze przepisy ustawy o drogach, w szczególności art. 2 ust. 1, z którego wynika, że droga gminna jest jedną z dróg publicznych oraz art. 2a ust. 2 tej ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że drogi gminne stanowią własność gminy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt II OSK 148/09 publ. internetowa baza orzeczeń sadów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Drogi (oznaczone dr), które według skarżącej winny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, stanowią własność skarżącej spółki, nie mogą być zatem w świetle przepisów o drogach postrzegane jako drogi publiczne. Tym samym nie mogą być postrzegane jako drogi publiczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny nie wykazały też, aby należące do A S.A., sporne w sprawie, grunty (oznaczone dr) można było uznać za ulice leżące w ciągu dróg publicznych, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach. Zgodnie z definicją ulicy zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach, ulica to droga na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Ulica leżąca w ciągu dróg publicznych to ulica leżąca wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18.11.2011 r. sygn. akt II FSK 1037/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporne w sprawie grunty skarżącej spółki (oznaczone dr), łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu, co wykazały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny. Działka nr [...], położona na terenie R., jest boczną drogą do przebiegającej drogi wojewódzkiej położonej na działce nr [...], z która łączy się tworząc skrzyżowanie dróg i biegnie dalej do budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] (grunt oznaczony jako tereny kolejowe). Działka nr [...], położona na terenie R., jest usytuowana z dala od drogi publicznej, biegnie od działki nr [...] (grunt oznaczony jako tereny kolejowe) do drogi leśnej. Na działce nr [...] w R. nie ma drogi gruntowej, ujawniono jedynie podjazd do budynku nastawni. Ta część gruntu leży z dala od drogi publicznej, biegnie równolegle do torów kolejowych. Działka nr [...], położona w W., stanowi boczną drogę do przebiegającej drogi powiatowej położonej na działce nr [...] (ul. [...]), z która łączy się tworząc skrzyżowanie dwóch dróg, dalej rozwidla się na dwa odcinki. Lewy odcinek jest zakrzewiony, w górnej części przechodząc w wąską drogę, po której mogą poruszać się wyłącznie piesi i rowerzyści. Z prawego odcinka drogi, który biegnie równolegle do torów kolejowych istnieje zjazd na tereny kolejowe. Droga jest ogólnodostępna, prowadzi do terenów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowi ciąg komunikacyjny dla mieszkańców ul. [...]. Działka nr [...] położona w W., usytuowana jest równolegle do gminnej drogi publicznej (ul. [...]), umożliwia dojazd do obiektów skarżącej oraz wspólnot mieszkaniowych przy ul. [...]. Działka nr [...] położna w W., stanowi boczną drogę do przebiegającej drogi gminnej (ul. [...]), usytuowana jest prostopadle do drogi publicznej, umożliwia dojście do kładki dla pieszych nad torami kolejowymi łączącej się z dworcem kolejowym oraz dojście do innych obiektów kolejowych. Działka nr [...], położona w W., usytuowana jest z dala od drogi publicznej, stanowi zamknięty odcinek drogi od przejazdu kolejowego do budynku dworca kolejowego i budynku administracyjnego, służb publicznych oraz firm usługowych dla pasażerów. Działka nr [...] stanowi drogę wydzieloną z nieruchomości spółki, łączącą się z drogą gminną (ul. [...]), przy której znajduje się budynek spółki i osadnik na nieczystości płynne będący w zasobach gminy W. Działka nr [...], położona w W., stanowi boczną drogę do przebiegającej drogi gminnej (ul. [...]), usytuowana jest pomiędzy budynkiem Urzędu Gminy i Miasta W. i budynkiem gospodarczym spółki, następnie prowadzi do zabudowanych nieruchomości spółki, tj. budynku ekspedycji, budynku PT, magazynów. Działka nr [...], położona w W., usytuowana z dala od drogi publicznej, odchodzi od drogi leśnej przy przejeździe kolejowym i prowadzi do obiektów użytkowanych przez spółkę, tj. warsztatów, parowozowni, budynku odprawy pociągów, nastawni, posterunku rewidentów oraz Gminnej Oczyszczalni Ścieków, dalej zwężając się, dochodzi do drogi leśnej oznaczonej jako użytki leśne. Działka nr [...], położoną w W., usytuowana jest z dala od drogi publicznej, biegnie obok budynku trakcji, z jednej strony łączy się z droga położoną na działce nr 234, będącej własnością Gminy W., z drugiej dochodzi do drogi leśnej. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż grunty spółki o pow. 35.811 m² ujęte jako drogi (dr) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo także zastosowano stawę tego podatku, tj. jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest także trafne powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6.11.2006 r. nr 22531/05 w sprawie Bugajny i inni p/ko Polsce, gdyż w żadnym zakresie nie odnosi się on do zasad opodatkowania gruntów, a z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżącą domagała się od gminy przejęcia spornych gruntów oznaczonych jako drogi (dr). Należy też zauważyć, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż grunty oznaczone jako drogi (dr) głównie umożliwiają skarżącej dostęp do obiektów w których prowadzi działalność gospodarczą. Druga sporna w sprawie kwestia dotyczy niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Skarżąca twierdzi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od działek nr 812 o pw. 2.17 ha i nr 1065 o pow. 14,67 ha oddanych do korzystania C S.A. na podstawie umowy B oraz w wykonaniu przepisów ustawy o komercjalizacji A ciąży na C S.A., jako posiadaczu samoistnym gruntów a nie na stronie skarżącej. Zgodnie z obowiązującymi w 2009 r. przepisami art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1pkt 2). Z tym, że jeśli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3). Posiadacz zależny jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych lub komunalnych, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Posiadacz zależny nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do będących w jego władaniu nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego rzeczy, zgodnie zaś z art. 336 K.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, posiadaczem zależnym ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca spółka w związku z ustawą o komercjalizacji A zawarła z C S.A. 27 września 2001 r. umowę B. Z przepisu art. 17 ust. 1 i 5 ustawy o komercjalizacji A wynika, że A S.A. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia A S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji A mówi o utworzeniu przez A S.A. spółki akcyjnej do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającej pod firma "A C Spółka Akcyjna" (nazwana C S.A.). Z dniem wpisu do rejestru handlowego C S.A. wstępuje w prawa i obowiązki A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 (tj. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji A, linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane C S.A. przez A S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy, a po zmianie przepisów art. 17 ust. 5 i 6, ustawą z 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz ustawa o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 80, poz.720), do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Z zawartej między A S.A. i C S.A. umowy B ( §1 ) wynika, że objęte jej przedmiotem składniki, opisane w załącznikach nr 1-4 oddane zostały C S.A. do odpłatnego korzystania w zamian za ustalony czynsz pieniężny. Wśród linii kolejowych wymieniono linię nr [...] R., na likwidację której wyraził zgodę Minister Infrastruktury decyzją z [...] września 2005 r. nr [...], tym samym udostępniona C S.A. linia kolejowa nr [...] nie mogła być wykorzystywana w transporcie kolejowym. Linia ta znajdująca się w części na działce nr [...] oraz na działkach nr [...] i nr [...], nie była zatem w 2009 r. wykorzystywana do wykonywania przewozów. Taki stan faktyczny potwierdziły przeprowadzone oględziny i znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna. Wynika z nich, że na działkach nr [...] i nr [...] w kierunku G. doszło do częściowego demontażu torów (są odcinku na których są dwie szyny, jedna szyna lub w ogóle nie ma szyn). Taki stan ww. linii kolejowej w 2008 r. potwierdził pełnomocnik skarżącej. Podobnych ustaleń organ podatkowy dokonał odnośnie zlikwidowanej linii kolejowej bocznej K W. Gruntu pod tymi liniami stanowią wąski pas, położony między gruntami leśnymi i ze względu na charakterystyczny kształt i powierzchnię uniemożliwiają inną działalność niż przewozy kolejowe. Uwzględniając te okoliczności organ podatkowy uznał, że ze względów technicznych grunty te nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej przez A S.A. i do ich opodatkowania przyjął stawkę jak dla gruntów pozostałych. Takie ustalenia faktyczne wyłączyły możliwość zastawania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz treść umowy B, zawartej przez A S.A. z C S.A., należy stwierdzić, że A S.A. zachowały własność oddanych do używania C S.A. gruntów, a C S.A. na mocy umowy B stało się ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym gruntów objętych umową. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zatem na skarżącej a nie na C.S.A. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do art. 17 ust. 7 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (wcześniej art. 17 ust. 6) A S.A. jest obowiązana do wnoszenia do C S.A. w formie wkładów niepieniężnych gruntów będących przedmiotem umowy, o której mowa w ust. 6, niezwłocznie po uregulowaniu stanu prawnego poszczególnych nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 7a. Skarżąca spółka nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających, że grunty objęte umową B przekazane do odpłatnego użytkowania, wniosła jako wkłady niepieniężne do C S.A. Zasadnie także stwierdził organ odwoławczy, że zastrzeżenie zawarte w umowie B o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez C S.A. nie ma znaczenie na gruncie przepisów podatkowych, gdyż umownie nie można kształtować istotnych elementów zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenie takie może mieć znaczenie na gruncie prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że z ww. zastrzeżenia, zawartego w umowie B, wynika, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości obciążana C S.A. jeśli wynika to z przepisów podatkowych. Zastrzeżenie umowne ma zatem charakter warunkowy. Zawarte w skardze uwagi wiążące posiadanie samoistne z objęciem w posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są prawidłowe. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję gruntów, budynków budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje te grunty, budynki budowle które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. zarówno w posiadaniu samoistnym jak i w posiadaniu zależnym. Definicja zamieszona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co należy podkreślić, ma znaczenie przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości, a nie przy ustaleniu kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że to skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości do gruntów, które zostały przekazane do odpłatnego użytkowania C S.A. umowa B, a następnie nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do C S.A., w szczególności dotyczy to gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, które to grunty nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.