I SA/Po 739/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi AZ na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] września 2010r. w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006r. stwierdzono, że A. Z. w 2006r. oprócz działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami tekstylnymi i włókienniczymi oraz prowadzenia usług parkingowych i usług fitness, prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami. W toku postępowania ustalono, że dniu [...] marca 2004r. zawarto umowę przeniesienia własności ( akt notarialny Rep. Nr[...]) na mocy której A. Z. z żoną A. K. Z. jako współudziałowcy (udział wynoszący 2/3), oraz W.i M. M. (udział 1/3) nabyli od L. L. niezabudowaną działkę rolną nr [...] przeznaczoną pod uprawy polowe o obszarze [...] ha, (KW nr [...]) położoną w Z. Cenę określono na łączną kwotę [...] zł. Kupujący małżonkowie Z. i M. do aktu notarialnego oświadczyli, iż nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11.04.2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz.592) oraz zapewnili, że "utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a przedmiotowa działka [...] wejdzie w skład tegoż gospodarstwa rolnego". W wyniku dokonanej analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji stwierdzono, iż od [...].01.2003r. przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy S. Przedmiotowe grunty w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy S. przeznaczone były pod tereny upraw polowych, jako grunty orne. Z uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy S. informacji wynika, iż po zakupie nieruchomości położonych w Z. wspólnik W.M. dwukrotnie tj. w 2004r. i w 2006r. występował do Urzędu Miasta i Gminy S. z wnioskami o objęcie w Studium przedmiotowego gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Wnioski rozstrzygnięte zostały negatywnie. Nie otrzymano dla przedmiotowego gruntu decyzji o warunkach zabudowy. Współwłaściciel M. zadeklarował przedmiotowy grunt do opodatkowania podatkiem rolnym, który ze względu na niską klasę gruntów tj. V i VI podlegał zwolnieniu z tego podatku. A. Z. składał wnioski i otrzymał w latach 2004-2006 dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z tytułu prowadzonych na nim upraw. Z wyciągów z wykazu zmian gruntowych załączonych do aktów notarialnych Księgi Wieczystej nr [...] oraz z pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, iż przedmiotowa działka nr [...] została podzielona na podstawie art. 92 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. nr 261 poz.2603 ze zm.) na działki o numerach od [...] do [...] (12 działek) w dniu [...] czerwca 2006r. Następnie działkę nr [...] podzielono na działki o nr [...] – [...](26 działek), wszystkie o obszarze powyżej [...] m². Razem wyodrębniono 38 działek. Wszystkie działki oznaczone zostały jako grunty orne. W listopadzie i grudniu 2006r. dokonano sprzedaży 5 działek (kolejne sprzedawano w 2007r.i w 2008 r.). Wszystkie działki w 2006 roku sprzedawano jako niezabudowane, stanowiące grunty rolne, podlegające prawu pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Na dzień sprzedaży przedmiotowe działki w ewidencji gruntów określone były jako grunty orne. Do aktów notarialnych każdorazowo dołączano Zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy S. o braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz potwierdzenie, iż w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy S., wymienione działki przeznaczone są pod tereny nieobjęte obszarem przeznaczenia określone, jako "istniejące uwarunkowania pól uprawnych". W celu ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprzedaży na dzień dokonania transakcji wezwano w celu złożenia zeznań nabywców przedmiotowych gruntów. Z zeznań świadków wynika, iż nabywcy działek w 2006r. dokonali zakupu gruntów w celach inwestycyjnych lub z ewentualnym przyszłym przeznaczeniem pod zabudowę. Świadkowie zeznali też, iż w momencie zakupu (2006r.) grunty te były użytkowane rolniczo i aktualnie, tj. na dzień składania zeznań teren ten był uprawiany. O sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszeń w Internecie lub w gazecie. Sprzedażą działek zajmowało się również Biuro Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Cena sprzedaży przedmiotowych gruntów wynosiła ok.[...] zł za 1 m² gruntu. Natomiast cena zakupu [...]zł za 1 m². Organ zauważył, że po zakupie właściciele nabytych nieruchomości występowali o ustalenie warunków zabudowy na przedmiotowym terenie, otrzymując negatywne decyzje. Dopiero w 2010r. wszyscy właściciele działek złożyli wspólny wniosek o przeznaczenie całego terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wniosek rozpatrzony został przez Burmistrza pozytywnie. Jak wynika z pisma Urzędu Miasta i Gminy S. z dnia [...]02.2011r. prace nad przedmiotową zmianą Studium nie zostały jeszcze zakończone. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie została podjęta jeszcze uchwała przez Radę Miasta i Gminy S. w tym zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości w Z. kontynuował sprzedaż nieruchomości. Postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeniu kilku lat tj. przynajmniej 2004-2008 w miejscowościach: G., J. i Z. w gminie S. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w tym skalę (liczbę) zawieranych umów zakupu i sprzedaży oraz ich częstotliwość, organ podatkowy w wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] uznał, że A. Z. wraz z małżonką nabywali grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W badanym 2006 r. A. Z. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności 5 działek w Z. w wysokości [...] zł, a przypadający na podatnika [...] zł brutto. Przychody uzyskane z tej działalności nie zostały opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty były gruntami rolnymi i w momencie sprzedaży nie były przeznaczone pod zabudowę. Podatnik skorzystał z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zastosowane przez podatnika zwolnienie z podatku dochodowego oraz z podatku od towarów i usług było zasadne, wskazując jednocześnie, że niezakwalifikowanie sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła przychodu z działalności gospodarczej nie ma wpływu na zadeklarowane kwoty podatków w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Jednakże w zakresie podatku od towarów i usług podatnik winien wykazać w deklaracjach VAT-7 obrót z dostawy gruntów rolnych terytorium kraju jako czynności zwolnione od podatku w kwotach: za listopad [...]zł i za grudzień 2006r. [...]zł. W wyniku kontroli pouczono stronę o obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 i wykazania w nich kwot obrotu jako zwolnionych od opodatkowania. Nadto organ stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "K.F. R" nie zadeklarował do opodatkowania przychód w wysokości [...] zł, który to przychód miał wpływ na wysokość wykazanej straty z tej działalności gospodarczej. W podatku od towarów i usług nie wykazano i nie rozliczono obrotu i podatku należnego za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., w związku z czym zaniżono zobowiązanie w podatku od towarów i usług o kwotę [...] z za miesiąc kwiecień, z za miesiące od maja do grudnia 2006 r. zaniżono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Strona skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożone deklaracje w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za 2006 rok Korekty deklaracji VAT – 7 za listopad i grudzień 2006 r. nie wykazują dostaw gruntów jako czynności zwolnionych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami kontroli w zakresie uwzględnienia w deklaracji VAT-7 dostaw gruntów rolnych jako czynności zwolnionych dokonanych w ramach działalności gospodarczej, pismem z dnia [...] sierpnia 2011r. wezwała Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa. Podatnik podniósł, że organ w żaden sposób nie udowodnił, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Fakt zakupu i późniejszej odsprzedaży rzeczy nie stanowi dowodu potwierdzającego prowadzenie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Zdaniem strony skarżącej trudno w opisanym przez organ podatkowy stanie faktycznym stwierdzić, że ww. czynności były dokonywane w sposób zorganizowany i służyły z góry określonym celom. Natomiast ustalony przez organ stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że podatnik i pozostali współwłaściciele nie zakupili ww. gruntów w celu ich odsprzedaży, a w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Jednak w wyniku zmiany planów życiowych, podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów wystąpili do Urzędu Miasta i Gminy z wnioskami o objęcie w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych gruntów pod zabudowę mieszkaniową. Z uwagi, że wnioski zostały negatywnie rozstrzygnięte, współwłaściciele zdecydowali się na podział nieruchomości i ich sprzedaż. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] 08.2011r. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że wynik kontroli, w jego ocenie, jest zgodny z prawem. W skardze złożonej na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a) strona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w części dotyczącej uznania przez organ, że podatnik prowadził w roku kontrolowanym działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W skardze podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) poprzez prowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszenie art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i nie oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistym stanie faktycznym., naruszenie art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w przeprowadzanym dowodzie. Nadto A. Z. zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego: art.. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.- dalej zwana p.d.o.f.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.- dalej ustawa o VAT). Zdaniem skarżącego organ prowadził postępowanie niedokładnie i bez należytej staranności, co przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. W protokole badania ksiąg rachunkowych znalazły się błędne informacje dotyczące stosunku ceny sprzedaży do ceny zakupu nieruchomości nabywanych przez skarżącego. Organ poprawił błędy dopiero po złożeniu zastrzeżeń do protokołu przez stronę skarżącą, ale nie wpłynęło to na wnioski wyciągnięte na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. W wyniku kontroli pojawiła się następna nieścisłość, organ ustalił, że działka nr [...] została podzielona na 12 osobnych działek, a następnie, jedna z tych dwunastu nieruchomości została podzielona na 26 osobnych działek. Na podstawie tego organ doszedł do wniosku, że skarżący posiada w wyniku tej operacji 38 działek. Skarżący koryguje, że nieruchomość podzielił łącznie na 37 odrębnych działkach. Nadto zdaniem skarżącego organ błędnie zastosował art.5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Skarżący podnosi, że nie podejmował on aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Brak jest dowodów wskazujących na uzbrojenie przez skarżącego terenów, które nabywał, a następnie sprzedawał. Organ nie stwierdził również, by skarżący prowadził działania marketingowe w zakresie "obrotu nieruchomościami". W związku z powyższym, również w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a jedynie prywatnie nabywał i zbywał nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydany po przeprowadzonej kontroli u skarżącego A. Z.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wskazywał na określone nieprawidłowości i nakładał określone obowiązki na podatnika, m.in. kwalifikował sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej i nakładał obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r., m.in. o wykazanie sprzedaży nieruchomości jako czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym zaskarżony wynik kontroli podlega kontroli sadowej, dlatego wniosek o odrzucenie skargi jest niezasadny. Po rozpatrzeniu merytorycznych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść wyniku kontroli. Wbrew zarzutom skarżącego w postępowaniu kontrolnym nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowania. Podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który brał czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego był informowany o miejscu i terminie przeprowadzanego dowodu z zeznań świadków i brał udział w ich przesłuchaniu. Umożliwiono pełnomocnikowi przeglądanie akt, jak również przekazano kopie dokumentów, o które wnioskował. W ocenie Sądu organ ustalił prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, jak również prawidłowo dokonał jego oceny. Wskazane uchybienie dotyczące ilości działek (zamiast 37, organ wskazał 38) mają charakter oczywistej omyłki i w żaden sposób nie mają wpływu na treść wyniku kontroli. Spór pomiędzy organem a podatnikiem sprowadza się do zagadnienia, czy na tle ustalonego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości rolnych w 2006 r. realizowana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. ilekroć w jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807) stanowi zaś, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Mając na uwadze wyżej powołane definicje legalne pojęcia działalności gospodarczej należy wskazać, że o tym czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, decydują obiektywne kryteria. Bez wątpienia nie może mieć znaczenia okoliczność, że podmiot nie kwalifikuje dokonywanych czynności do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, ponieważ w jego ocenie takiej działalności nie prowadzi. O tym czy prowadzona jest działalność gospodarcza decydują obiektywne przesłanki. W niniejszej sprawie należy zbadać, czy organ dokonał prawidłowej oceny działań podatnika, tj. czy ciągowi zdarzeń związanych ze sprzedażą gruntów można przypisać cechy działalności gospodarczej, na które wskazują cyt. wyżej definicje. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy skarżący dokonując zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach rolnych dokonywał je w ramach działalności handlowej. Działalność gospodarczą, w tym handlową charakteryzuje: zarobkowy charakter, zorganizowane i ciągłe prowadzenie, we własnym imieniu. Mając na uwadze wskazane przesłanki, należy odnieść je do działalności A.Z. związanej ze sprzedażą nieruchomości w 2006 r. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli czy sprzedaż nastawiona jest na uzyskanie zysku. Materiał dowodowy wskazuje, że już we wcześniejszych latach małżonkowie Z. dokonywali sprzedaży nieruchomości położonych w J. i G, a w latach 2006-2008 w J. i Z. Niezwłocznie po zakupie nieruchomości w Z właściciele starali się o przekwalifikowanie gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. Te działania dowodzą, w opinii Sądu, że skarżący nabywał udziały w nieruchomościach w celu ich odsprzedaży z zyskiem, z doświadczenia wiadomo bowiem, że wartość gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe jest wyższa od wartości gruntu rolnego. Gdyby skarżący nabywał nieruchomości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie dążyłby już w roku zakupu nieruchomości o zmianę przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniowa. W 2006 r. po nieudanych próbach zmiany przeznaczenia gruntów współwłaściciele dokonali podziału nieruchomości w Z. na 37 działek i w tym samym roku rozpoczęli sprzedaż gruntów rolnych z zyskiem (cena nabycia 1 m2 gruntu wynosiła około [...] zł, cena sprzedaży [...] zł), którą kontynuowali w następnych latach (również sprzedaż działek w J.). Zdaniem Sądu organ wykazał, że prowadzona sprzedaż nieruchomości miała charakter zarobkowy. W ocenie Sądu sprzedaż działek była dokonywana też w sposób zorganizowany. Mówiąc o działalności prowadzonej w sposób zorganizowany nie można wiązać tego wyłącznie z instytucjonalnym wyodrębnieniem i jednoczesnym wyposażeniem przedsiębiorstwa w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak chociażby biuro. Prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza przez osoby fizyczne, często z uwagi na jej przedmiot nie wymaga żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. W literaturze zorganizowanie działalności gospodarczej utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej, spółki cywilnej, czy spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21) W przypadku osoby fizycznej prowadzenie przez nią działalności gospodarczej nie wymaga podjęcia żadnych działań w znaczeniu instytucjonalnym. Przy sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza jeśli dokonuje się jej z pomocą biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zorganizowany charakter należy wiązać ze spójnym, zorganizowanym działaniem jej podmiotu, nakierowanym na określony cel. W ocenie Sądu działania współwłaścicieli, zwłaszcza skarżącego oraz współwłaściciela nieruchomości W. M. dowodzą, że działania związane z nabyciem i ze sprzedaż nieruchomości miały charakter zorganizowany. Dowodzą o tym podjęcie niezwłocznie od zakupu nieruchomości działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów rolnych pod budownictwo mieszkaniowe poprzez złożenie wniosku o zmianę projektu studium na działki budowlane (zabudowa jednorodzinna), po dwóch latach od nabycia podział nieruchomości na działki o powierzchni ok. [...]m2 i ich sprzedaż, za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, czy też podejmowanych sporadycznie. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną może być w dowolnym momencie rozpoczęta i zakończona. Faktyczne czynności w ramach działalności gospodarczej mogą być wykonywane w dowolnie wybranym przez siebie czasie, często uzależnionym od określonych czynności, które są niezbędne do uzyskania dochodu bądź jego maksymalizacji. W ocenie Sądu działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości miały charakter ciągły. Za takie działania należy uznać działania nakierowane na przekształcenie gruntów rolny w budowlane, podział nieruchomości, co wymagało określonego czasu, a następnie sukcesywna sprzedaż w poszczególnych latach podatkowych. Wskazane okoliczności dowodzą w opinii Sądu, że skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Oceny tej nie może zmienia orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576, na które powołał się pełnomocnik skarżącego na rozprawie. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, należy wskazać, że działania skarżącego nie można uznać za okazjonalne. W ocenie Sądu aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jego aktywność nie ograniczyła się bowiem wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność, która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane przez niego działania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym, czy osobistym. Niezwłoczne po zakupie przedsięwzięcie działań w celu przekwalifikowania gruntu położonego w Z. z rolnego na budowlany, następnie podział i sprzedaż działek, w okolicznościach gdy skarżący już od 2004 r. dokonywał obrotu gruntami dowodzi, że działał profesjonalnie, w sposób zorganizowany i ciągły. Sam fakt, że skarżącemu nie udało się uzyskać zmiany przeznaczenia gruntu, nie dowodzi, że ogół czynności związanych ze sprzedażą gruntów miało charakter profesjonalny, nakierowany na osiągnięcie dochodu. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że należy przyjąć, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jednak z uwagi, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. , natomiast w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które jednak należy zaewidencjonować i wykazać w deklaracji VAT-7. W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie nie można podzielić zarzutów skargi i mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.