II FSK 4125/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 17/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 17/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 211.950,41 zł i podatek należny w kwocie 38.143 zł. Następnie, w związku ze zmianą kwalifikacji źródła przychodu, w dniu 11 czerwca 2012 r. wraz z małżonką złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, wykazując dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 345.140,55 zł i należny podatek – 73.642 zł. W dniu 7 sierpnia 2012 r. Podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w której wykazał podatek należny w wysokości 83.050 zł, wybierając indywidualny sposób opodatkowania uzyskanych w 2008 roku dochodów. Z uwagi na nieprawidłowości występujące w tej korekcie, które dotyczyły sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, samego podatku dochodowego oraz wyliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą wpłaconych zaliczek, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 17 maja 2013 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 117.289 zł i orzekł o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek w kwocie 64.576 zł. 2.2. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek w niniejszej sprawie nie został pobrany z winy podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do orzeczenia odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 26a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek, mimo iż związany on był z czynnością, o której mowa w art. 13 powołanej ustawy i zastosowania nie powinien znaleźć art. 30 § 5 O.p.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie przychodu podatnika na podstawie kwot brutto wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez nieprawidłowe obciążenie obowiązkiem uiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne podatnika, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na płatniku; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 O.p. poprzez zakwestionowanie wspólnego opodatkowania dochodów podatnika i jego małżonki, który to sposób opodatkowania został wybrany w korekcie zeznania za 2008 rok; 6) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść decyzji; 7) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niekonsekwentny oraz przyjęcie dwóch sprzecznych interpretacji tego samego przepisu O.p. w analogicznych postępowaniach wszczętych wobec podatnika. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, oznaczoną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że z treści art. 8 O.p. oraz art. 41 u.p.d.o.f. wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem, w przypadku gdy taka osoba nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku, to nie można uznać jej za płatnika. W takiej sytuacji nie ma do niej zastosowania przepis art. 30 O.p. dotyczący odpowiedzialności płatników, a za niepobrany podatek odpowiada wówczas podatnik na podstawie art. 26 O.p. Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 28 września 2005 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." zawarł z P. [...] (zwanym dalej w skrócie "PTPS") kontrakt, na mocy którego powierzono mu pełnienie obowiązków pierwszego trenera drużyny siatkówki kobiet występującej w rozgrywkach ligowych. Skarżący oświadczył wówczas, że wykonywane przez niego usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pewnym czasie J. M. otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych funkcji w Polskim Związku Piłki Siatkowej. Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że świadczone usługi trenerskie są działalnością wykonywaną osobiście zgodnie z treścią art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., wykluczając zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia tych usług jako przychodów z działalności gospodarczej. Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że PTPS nie było obowiązane do poboru zaliczek od wypłaconego podatnikowi w 2008 roku świadczenia. W związku z tym za niepobrany podatek całkowitą odpowiedzialność ponosi Skarżący. Organ zwrócił przy tym uwagę, że PTPS nie miało obowiązku badania okoliczności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ani badania wiarygodności złożonego przez niego oświadczenia. Przechodząc dalej organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że otrzymanego przychodu nie można odnieść do tego przepisu. Dzieje się tak, ponieważ Strona sporządziła do wystawionych w 2008 roku faktur VAT korekty, w których nie wystąpił podatek VAT. Ponadto podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uprzednio wpłacone jako podatek VAT kwoty, w trybie art. 75 § 4 O.p., bez wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zajmując stanowisko, że podatnik z tytułu wykonywania usług trenerskich nie był podatnikiem podatku VAT. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący powtórzył w istocie zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, za wyjątkiem zarzutu naruszenia przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarzutu odnoszącego się do możliwości wspólnego opodatkowania skarżącego i jego małżonki. Nadto sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 maja 2013 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, będącym w gruncie rzeczy powtórzeniem uzasadnienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 30 § 5 O.p., bezzasadnie przyjmując winę Podatnika w niepobraniu przez płatnika należnego podatku, co ostatecznie doprowadziło do bezpodstawnego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej powołał w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwa sprowadzające się do interpretacji pojęcia "wina podatnika". Dalej pełnomocnik podniósł, że oświadczenie Podatnika, na które powołują się organy podatkowe, jest pozbawione znaczenia prawnego, albowiem jego złożenie nie może stanowić usprawiedliwienia dla niestosowania się do powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo podkreślił, iż wątpliwości co do prawidłowego rozliczania przychodów z tytułu świadczenia usług trenerskich były przedmiotem interpretacji organów podatkowych oraz przyczyną częstych pomyłek podatników w wyborze właściwego sposobu opodatkowania. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że art. 30 § 5 O.p., stanowiący jedną z podstaw prawnych zaskarżonej decyzji (a którego naruszenie zarzucono w skardze), przewiduje, że przepisów art. 30 § 1 – 4 (regulujących odpowiedzialność płatnika) nie stosuje się "jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika". Organy podatkowe oceniły, że podatek z tytułu umowy zawartej przez Skarżącego z PTPS nie został pobrany z jego winy. Złożył on bowiem oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w kontrakcie wskazał firmę pod jaką tę działalność prowadzi, jej adres i REGON, a w roku 2008 wystawiał na rzecz PTPS faktury VAT za powyższe usługi. W tych okolicznościach faktycznych wniosek organów podatkowych, zdaniem Sądu pierwszej instancji jest w pełni uzasadniony. WSA zwrócił uwagę na uregulowanie, zawarte w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., a mianowicie: "Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Żaden z przepisów ustawy nie upoważnia przy tym płatnika do weryfikowania prawdziwości takiego oświadczenia, ma ono zatem wiążący charakter. W efekcie, skutki wadliwego oświadczenia w całości obciążają podmiot je składający. Takie oświadczenie Skarżący niewątpliwie złożył, a następnie – konsekwentnie postępował zgodnie z jego treścią (wystawiał faktury VAT, opodatkowywał działalność gospodarczą). Obecne twierdzenie skarżącego, że kontrahent umowy winien był samodzielnie ustalić, że dochody z zawartej z nim umowy nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, lecz czynności wykonywanych osobiście, a złożone przez niego oświadczenie nie miało żadnego znaczenia prawnego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przeczy zebranym w sprawie dowodom. Zdaniem Sądu, zastosowanie art. 30 § 5 O.p. było w pełni uzasadnione, a więc nie narusza prawa. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane w tym przepisie oświadczenie nie podlega weryfikacji przez płatnika, powodując w sposób automatyczny zwolnienie płatnika od obowiązku poboru zaliczek, na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a w przypadku wadliwości przedmiotowego oświadczenia powodując automatyczną odpowiedzialność podmiotu je składającego; 2/ art. 30 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatek w niniejszej sprawie nie został pobrany z winy Podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika PTPS podatek; 3/ art. 26a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek, mimo, iż związany on był z czynnością, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. i zastosowania nie powinien znaleźć art. 30 § 5 o.p. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniósł o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie II. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, o którym mowa w art. 185 p.p.s.a. III. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktów. Te bowiem zostały ustalone bezspornie i wynikają z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. 6.2. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższych uregulowań wynika, że z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku zaś gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 O.p. W takiej sytuacji nie ma do nich zastosowania przepis art. 30 O.p. dotyczący odpowiedzialności płatników. Przepis ten stanowi bowiem, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany łub podatek pobrany a niewpłacony. Za niepobrany podatek odpowiada w takiej sytuacji podatnik na podstawie art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Nie wyłącza jego odpowiedzialności przepis art. 26a O.p., bowiem podatnik zgodnie z tym przepisem nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f.- do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, a zatem podatnik nie ponosi odpowiedzialności tylko wtedy gdy płatnik był zobowiązany do pobrania zaliczki. 6.3. W dniu 28 września 2005 r. firma "M." Skarżącego zawarła z P. [...] (dalej "PTPS") kontrakt, w którym "PTPS" powierzyła Skarżącemu pełnienie obowiązków I trenera drużyny siatkówki kobiet występującej w rozgrywkach ligowych zgodnie z przepisami PZPS. Skarżący złożył "PTPS- owi" oświadczenie następującej treści: "Oświadczam, że wykonywane przeze mnie na rzecz PTPS [...] usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że P. [...] poprzez złożenie przez Skarżącego oświadczenia, że wykonywane przeze niego usługi trenerskie na rzecz "PTPS" [...] wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, nie było obowiązane do poboru zaliczek od wypłaconego w 2008 r. Skarżącemu świadczenia. W takiej sytuacji "PTPS" nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu nie pobranego podatku. Natomiast za niepobrany podatek całkowitą odpowiedzialność ponosi Skarżący. Zauważyć przy tym należy, że PTPS [...] nie miało obowiązku badania okoliczności prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej, ani sprawdzania złożonego oświadczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za niepobrany przez P. [...] podatek. Poprzez złożenie ww. oświadczenia Skarżący zwolnił bowiem "PTPS" z obowiązku poboru zaliczek od wypłaconego mu w 2008 r. świadczenia. Jak trafnie wskazał organ podatkowy to właśnie podatnik ma kompletną wiedzę pozwalającą mu przesądzić, czy usługi jakich się podejmuje wykonać wchodzą w zakres pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji kiedy podatnik dokona błędnej oceny własnych przedsięwzięć pod kątem powyższej kwalifikacji, brak jest podstaw do tego, aby skutkami błędnego jednostronnego oświadczenia woli podatnika złożonego płatnikowi, obciążać tego właśnie płatnika. Nadmienić należy również, że Podatnik zmienił swoje stanowisko po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym osiągnięty był dochód mający być podstawą pobrania zaliczki. Wówczas płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek. Z tą bowiem datą zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek wygasa, przekształcając się w zobowiązanie z tytułu podatku należnego za cały rok podatkowy. Nie ma więc już zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek. Nie ma zatem czego pobierać. Płatnik ma bowiem prawo pobierać od wynagrodzeń wypłacanych podatnikom wyłącznie kwoty na poczet zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek. Jeśli zobowiązanie z tytułu zaliczki wygasło (przekształciło się w zobowiązanie z tytułu podatku należnego za dany rok podatkowy), to nie ma żadnego tytułu do pobrania przez płatnika określonej kwoty. Zauważyć należy, że przywołane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły źródeł przychodu, które z mocy samego art.41 ust.2 u.p.d.o.f. zostały wyłączone spod regulacji tego przepisu (m.in. wynagrodzenia biegłych). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń praw materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. 7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.