I SA/Wr 2036/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2009 r. postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2012 r. nr [...] określającej "A" spółka cywilna B. M. i D. M. (Podatnikowi) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Podatnika za poszczególne miesiące 2009 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Podatnik złożył odwołanie. W toku postępowania odwoławczego B. M. pismem z 05.07.2013 r. (data wpływu: 08.07.2013) poinformowała o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" oraz o wykreśleniu spółki z dniem [...] czerwca 2013 roku z ewidencji działalności gospodarczej i przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto D. M. na wezwanie organu okazał do wglądu oryginał uchwały wspólników z dnia [...] czerwca 2013 r. o rozwiązaniu spółki cywilnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. poinformował, że w dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynęła deklaracja VAT-Z złożona przez Spółkę. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. Organ powołując art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i art. 135 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wskazał, że zarówno w świetle innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna ma status podatnika VAT. Wniosek taki jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że doszło do rozwiązanie podmiotu "A" spółka cywilna B. M., D. M. Fakt ten decyduje o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje natomiast sytuację, w której wszystkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niecelowe jest ich wyjaśnienie. Postępowanie nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) oznacza brak przedmiotu postępowania. Sprawa administracyjna jest konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego. W tej sprawie podatnik, tj. spółka cywilna, nie istnieje, zatem nie ma strony postępowania. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na bezprzedmiotowość postępowania z przyczyn podmiotowych. W konsekwencji, dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego nie jest możliwe. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego jakie zaszły w sprawie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji I instancji i II instancji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w takiej sytuacji winien wydać decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii dotyczącej sposobu postępowania, gdy decyzja I instancji została już wydana, a w trakcie postępowania odwoławczego zainicjowanego przez stronę - spółkę cywilną - podmiot ten ulegnie rozwiązaniu (traci byt prawny).Dlatego należy uznać, że brak podmiotu będącego stroną postępowania powoduje, iż przepisy o doręczeniu nie mogą być zastosowane. Przepisy te bowiem regulują zasady doręczeń wobec realnie istniejących podmiotów. Dlatego organ odwoławczy decyzję wydaną w niniejszej sprawie pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ uznał także, że decyzję tę należy przesłać do wiadomości byłym wspólnikom spółki cywilnej, jako osobom zainteresowanym wynikiem toczącego się postępowania. W skardze na tę decyzję wspólnicy spółki wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali, że likwidacja spółki winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz umorzeniem postępowania w sprawie. W innej sytuacji likwidacja spółki - utrata bytu przez podatnika - skutkuje usankcjonowaniem błędnej decyzji podatkowej organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo, że decyzja ta została zaskarżona. Nie jest dopuszczalna sytuacja polegająca na uprawomocnieniu się decyzji organu I instancji z tego tylko powodu, że nastąpiła likwidacja spółki. Dlatego umorzenie postępowania odwoławczego jest, w ocenie skarżących, błędne. W takim bowiem wypadku powstaje sytuacja jak gdyby zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy I instancji było zobowiązaniem podatkowym określonym zgodnie z przepisami prawa, co nie jest prawdziwe. Nadto w postępowaniu odwoławczym w dalszym ciągu są rozpatrywane odwołania podatników od decyzji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydaje się oczywiste, że w decyzjach dotyczących tak podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wielkości przychodów, czy kosztów powinny zostać przyjęte w takich samych wielkościach. Umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji dotyczących VAT niweczy tę możliwość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Jak stanowi art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej u.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, o statusie strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym decydować będzie przesłanka interesu prawnego (legitymacja skargowa). Co do zasady posiadać ją będzie podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej, które podlegają zaskarżeniu. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot posiada - wynikające z przepisów prawa materialnego - roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II S.A. 74/96, ONSA 1997 nr 2, poz. 89, postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 386/08). A zatem, zaskarżona do sądu decyzja może dotyczyć tylko własnej sprawy administracyjnej skarżącego, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, wynikających z przepisów prawa materialnego. Kontynuując ten wątek rozważań należy wskazać, iż w zakresie obowiązków (uprawnień) wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT) przepis art. 15 ust.1 ustawy podmiotem tych obciążeń (uprawnień) czyni m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi, ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa: Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Zgodnie z powyższym można stwierdzić, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na gruncie ustawy o VAT spółce cywilnej, jako organizacji wspólników (a nie samym wspólnikom), przyznano podmiotowość prawnopodatkową, co oznacza, że w odniesieniu do tych zobowiązań publicznoprawnych spółka cywilna jest adresatem decyzji organów podatkowych. Tym samym, wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółki cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05). Podobnie jak w stosunku do każdego innego podmiotu, legitymacja skargowa spółki cywilnej powinna być oceniana nie tylko w kategoriach materialnoprawnych, tj. przysługującego spółce -jako podatnikowi- interesu prawnego w zakresie weryfikowania nałożonych nań zobowiązań, lecz w równym stopniu także w kategoriach procesowych, o jakich mowa w dyspozycji art. 25 u.p.s.a., czyli zdolności sądowej rozumianej jako zdolność do występowania przed sądem jako strona. Przyznanie spółce cywilnej zdolności sądowej wynika z dyspozycji art. 25 § 3 u.p.s.a. i jest następstwem nałożenia nań określonych obowiązków oraz przyznania określonych uprawnień przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na wagę tego kryterium zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V SA 1935/99, Palestra 2000, z. 7-8, s. 248), w którym podkreślił, że każdy kto może stać się stroną stosunku prawnego nawiązanego na podstawie prawa materialnego z mocy decyzji administracyjnej [innego aktu lub działania albo bezczynności, objętego zakresem sądowej kontroli], może też występować w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona postępowania dotyczącego tego stosunku, czyli jako podmiot wyposażony w zdolność sądową. Jednocześnie w świetle obowiązującej regulacji prawnej, rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną przyznaną jej na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wobec braku uregulowań prawnych dotyczących następstwa prawnego, utrata podmiotowości prawno podatkowej oznacza, że przestaje istnieć podmiot, który mógłby występować jako strona w postępowaniu sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Jak już to bowiem zostało wcześniej podkreślone, ustawodawca nadał podmiotowość prawnopodatkową spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. W związku z tym, z chwilą gdy przestaje istnieć spółka cywilna, przestaje istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. |W takiej sytuacji, w zależności od etapu na jakim dochodzi do rozwiązania spółki cywilnej sąd administracyjny bądź umarza postępowanie | |sądowoadministarcyjne (gdy likwidacja nastąpiła po skutecznym wszczęciu tego postępowania), bądź też skargę odrzuca, uznając że wniósł ją | |podmiot nieuprawniony. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Negatywna przesłanka procesowa w postaci braku | |zdolności sądowej zaistniała bowiem już na etapie wnoszenia skargi. Skarga została wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej. | |Natomiast sama spółka, będąca strona w postępowania podatkowym, została rozwiązana z dniem [...] czerwca 2013 r,, a więc jeszcze przed | |wniesieniem skargi w sprawie (datowanej na dzień 26 września 2013 r.). | |W konsekwencji należało uznać, że skarga podpisana przez byłych wspólników została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Jak bowiem | |wskazywano w orzecznictwie NSA w sytuacji gdy "(...) przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi, spółka została | |zlikwidowana i wykreślona z rejestru, to trzeba uznać, że rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej spowodowało utratę przez nią | |podmiotowości podatkowoprawnej np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona | |również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również zdolność | |sądową na gruncie P.p.s.a. Skoro bowiem spółka jawna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań | |podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym | |określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja | |określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do | |takiego podmiotu." (postanowienie NSA z 13.10.2011 sygn. akt I FSK 1622/10 – dostępne w Internecie). | Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2007 r., I FSK 1191/06, na tle rozwiązania spółki cywilnej. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Okoliczność ta obligowała Sąd do jej odrzucenia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 58 § 1 pkt 5 u.p.s.a. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 58 § 2 u.p.s.a., albowiem - zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami Sądu - przepisy prawa podatkowego nie przewidują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Brak zdolności sądowej po stronie skarżącej spółki nie mógł być sanowany przez wstąpienie do sprawy wspólników zlikwidowanej spółki. Uznając zatem, że skarga wniesiona została przez podmiot nieuprawniony, Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 5 u.p.s.a. odrzucił skargę jako niedopuszczalną.