III SA/Wa 2608/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – S.S. - zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego wynikało, że był on wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podjęto uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2012 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy podjęli uchwałę oraz dokonali przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Sąd zarejestrował przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu [...] marca 2013 r. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostały wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na jej kapitał zapasowy i stał się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. przypadających na wspólników. Opodatkowaniu podlegały zyski przypadające na Skarżącego (wg posiadanych udziałów w spółce z o.o.) za okres styczeń, luty i część marca (8/31) 2013 roku (do dnia zarejestrowania spółki komandytowej). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał: 1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej? 2. Czy powstanie dla Skarżącego jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy. Skarżący wskazał, że w związku z tym, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to - jego zdaniem - definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. do art. 191 - art. 193, art. 347 - art. 348. Według Skarżącego przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "updof" lub "ustawa" - wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, to zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych; w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Skarżącego przez pojęcie "niepodzielone zyski", użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Skarżącego w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Ponadto, według Skarżącego, podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w przypadku podjęcia uchwał o podziale zysku za poprzednie lata, tj. do daty przekształcenia, obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych tj. art. 551 § 1, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1 oraz przepisy updof, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8. Zauważył, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników, takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zdaniem Ministra Finansów z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wynika, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 updof. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów o postępowania, tj.: 1. art. 14b § 1 i § 2. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak oceny stanowiska Skarżącego, co przejawia się w szczególności, jedynie w powierzchownym odniesieniu się do argumentów Skarżącego, przytoczonych we wniosku o interpretację, przemawiających za tym, że przez pojęcie "niepodzielone zyski", użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, należy rozumieć jedynie zyski, które nie zostały podzielone, tj. takich, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie ich poddziału i wypłaty pomiędzy wspólników lub też przekazania, np. na fundusz zapasowy, oraz niewskazaniu przyczyn, dlaczego argumenty Skarżącego nie zostały uwzględnione, b) brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków" sprzecznie ze znaczeniem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołał się Skarżący, co - jego zdaniem - wskazuje na to, że Minister Finansów nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia. W efekcie powyższego Minister Finansów błędnie przyjął, że pojęcie "niepodzielone zyski" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof można interpretować rozszerzająco - sprzecznie z jego literalnym brzmieniem - i przyjąć, że nawet jeżeli spółka podjęła uchwałę o podziale zysku i przeznaczyła zysk na kapitał zapasowy, to mamy do czynienia nadal z niepodzielonym zyskiem, który podlega opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, 2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów do przytoczonej przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji, argumentacji dotyczącej rozumienia/wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", a wyrażonej również w wyrokach sądów administracyjnych, w konsekwencji dokonanie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w sposób odmienny, niż przyjęto w wyrokach sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego, gdyby Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił powyższe stanowisko, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof obejmuje swoim zakresem jedynie zyski niepodzielone, co do których nie były podjęte uchwały o ich podziale; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy. Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do przyjęcia przez Ministra Finansów błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, sprzecznej z ugruntowaną wykładnią w doktrynie i orzecznictwie, jak również sprzeczną ze stanowiskiem Skarżącego. Zdaniem Skarżącego oczywiste jest bowiem, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają dokonanie podziału zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, to taki zysk, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W związku z powyższym każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Tym samym taki zysk, znajdujący się na kapitale zakładowym przekształcanej sp. z o.o., nie sianowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a przeznaczone w spółce z o. o. na kapitał zapasowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów Ksh, a także wykładnia gramatyczna wyrazu "podzielić". Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) – czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa podatkowa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w updof nie ma. Powtórzyć należy za wyrokiem NSA o sygn. II FSK 1050/10, że "...skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.". Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku (a także w innych zacytowanych we wniosku i skardze wyrokach NSA i Sądów Wojewódzkich) Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Skwitowanie przez Organ tego faktu sformułowaniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej (str. 14 interpretacji), jakkolwiek formalnie prawidłowe, świadczy o ignorowaniu wykładni sądowej, która na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej ma jednak walor prawotwórczy. Niezależnie od powyższego powtórzyć jednak należy, iż problem postawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymaga zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej (str. 12, drugi akapit interpretacji), skoro na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że Organ nie ujawnił owego celu nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – "...nie należy tracić z oczu...". Projekt zmiany ustawy (druk sejmowy nr 1075, do którego Organ się odwołał w odpowiedzi na skargę – str. 23) nie został bowiem ostatecznie przyjęty i nie stał się obowiązującym prawem. Źródłem prawa podatkowego są natomiast ustawy podatkowe, a nie projekty takich ustaw. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.