I SA/Po 773/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o numerze [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] .02.2013r. Nr [...] określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie[...],- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...]12.2011r. do tut. organu, wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia [..].12.2011r. sygn. [...]informujące, że w toku prowadzonego postępowania przeciwko X.B i X .C, podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 231 § 2 i art. 228 § 4 k.k., ujawniono, że X.A- Inspektor Działu Egzekucji w latach 2005-2010 pobierał dochody, których cyt.: "nie ujawnił wobec urzędu skarbowego". Wraz z przedmiotowym pismem, Prokuratura Apelacyjna w [...], przesłała organowi podatkowemu uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przeprowadzonego w dniu [...].12.2010r. przesłuchania w charakterze świadka X.A. Z zeznań złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynika m.in., że z końcem 2008r. podatnik przystąpił do tzw. "spółdzielni", propozycję złożył mu kierownik Działu Egzekucji – komornik X.B, odmowa przystąpienia do "spółdzielni" uniemożliwiłaby mu dalszą pracę; układ polegał na tym, że wypracowaną kwotę prowizji przez inspektorów z wszystkich rejonów egzekucyjnych dzielono po równo na wszystkich pracowników pracujących przy ul. [...] i kierownika Działu. Organ ustalił, że w analizowanym 2008r., członkami tzw. "spółdzielni" było 10-12 osób (na przestrzeni roku liczba zatrudnionych osób na stanowisku inspektora ulegała zmianie). Według przyjętych w tzw. "spółdzielni" zasad, inspektorzy, którzy uzyskiwali prowizje niższe od ustalonej średniej, otrzymywali kwotę w wysokości różnicy między ustaloną średnią kwotą prowizji, a wypracowaną prowizją za dany miesiąc. Natomiast inspektorzy, którzy uzyskali większą kwotę prowizji od wyliczonej średniej, musieli nadwyżkę wpłacić do kasy tzw. "spółdzielni". W ramach rozliczeń "spółdzielni", brano pod uwagę prowizje i tzw. "trzynastki" od prowizji. Według zeznań inspektorów mogły się zdarzać odstępstwa od przyjętego systemu wyliczenia kwot wpłat i wypłat do "spółdzielni". Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że w ramach działalności tzw. "spółdzielni", podatnik otrzymał w 2008r. kwotę [...]zł, która stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie u.p.d.o.f) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji w swym orzeczeniu wskazał również, że otrzymane świadczenia zaliczane są do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów, dokonanych w 2008r. przez podatnika wpłat do tzw. "spółdzielni", uznając, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustaloną kwotę organ doliczył do wykazanych w zwężaniu przychodów i określił zobowiązanie podatkowe za dany rok. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].01.2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: X.D, X.E, X.F oraz X.G. Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej w skrócie O.p.) poprzez dowolną i nie wyczerpującą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, także poprzez uwzględnienie jedynie dowodów potwierdzających stanowisko organu podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nie wystąpienie do ABW z wnioskiem o wydanie dowodów rzeczowych w postaci przekazywanych przez inspektorów funkcjonariuszom tej instytucji dokumentów potwierdzających kwoty wypłacone i otrzymane z tzw. spółdzielni; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. poprzez "zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka wszystkich inspektorów Działu Egzekucyjnego, uczestniczących w 2008 w tzw. spółdzielni; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, ponoszonych przez stronę w postaci kwot wpłaconych do tzw. spółdzielni. Ponadto, w odwołaniu podatnik podniósł m.in., że organ podatkowy pierwszej instancji, powinien - dążąc do ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego - w pierwszej kolejności przesłuchać wszystkich inspektorów pracujących w roku 2008 w Dziale Egzekucyjnym Urzędu Skarbowego[...], którzy jednocześnie uczestniczyli w tzw. "spółdzielni" w celu ustalenia mechanizmu rozliczeń w tzw. "spółdzielni". W opinii odwołującego odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: X.D, X.E, X.F oraz X.G była bezpodstawna. Strona wskazała również, że wszelkie posiadane przez inspektorów Działu Egzekucyjnego dokumenty, dotyczące otrzymanych lub wpłaconych kwot w ramach tzw. spółdzielni, przekazane zostały funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w grudniu 2010r., a organ podatkowy zaniechał pozyskania rzeczonych dokumentów. Ponadto odwołujący podniósł, że organ pierwszej instancji, w sposób nieuprawniony przyjął, iż data rozpoczęcia przez stronę pełnienia obowiązków inspektora, była tożsama z datą przystąpienia przez nią do w tzw. "spółdzielni". W wyniku powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnych wyliczeń należnego podatku dochodowego. Odwołujący zakwestionował stanowisko, że kwoty wpłacane przez członków "spółdzielni" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wraz z odwołaniem, strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność występowania odstępstw od zasad rozliczania środków pieniężnych w ramach tzw. "spółdzielni" oraz czasu (miesiąca) przystąpienia przez nią do ww. organizacji. Postanowieniem z dnia [...]06.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu [...].06.2013r. decyzję Nr[...], którą uchylił w całości orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] i określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że tzw. "spółdzielnia" nie powstała w celu uzyskania przychodów, lecz w celu zapewnienia równego podziału środków z tytułu prowizji między jej uczestników. Zatem, skoro "spółdzielnia" nie działała w celu osiągnięcia przychodów, to wpłaty dokonane przez podatnika do tej "spółdzielni" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że X.A był uczestnikiem tzw. "spółdzielni" począwszy od miesiąca lipca 2008r., a nie jak przyjął w swej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], od początku roku podatkowego. W związku z tym obliczył dochód podatnika w ramach działania w "spółdzielni" od lipca do grudnia 2008 r. X.A złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednocześnie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny jest bezsporny. X.A, będąc inspektorem Urzędu Skarbowego[...], przystąpił do nieformalnej umowy między pracownikami Działu Egzekucji Administracyjnej, w ramach której w poszczególnych miesiącach otrzymywał z podziału prowizji wypracowanych przez inspektorów dodatkowe wynagrodzenia lub też wpłacał określoną kwotę z uzyskanej prowizji. Zdaniem organu podatkowego podatnik w 2008 r. osiągnął dochód z innych źródeł, nieujawniony w zeznaniu rocznym PIT – 37 w wysokości kwot otrzymanych od tzw. spółdzielni" w miesiącach, w których wysokość prowizji z czynności egzekucyjnych skarżącego była niższa od średniej wysokości prowizji wszystkich pracowników uczestniczących w tym procederze. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 u.p.d.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym. Przepis art. 2 ust. 1 u.p.d.f. wymienia enumeratywnie przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wymienione przychody nie stanowią przychodu z żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10, również nie będą stanowiły przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W świetle powołanego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym musi być wynikiem umowy prawnie dozwolonej. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które w żadnych okolicznościach i w żadnych warunkach nie będą przedmiotem stosunku prawnego, wolnego od wad i korzystającego z ochrony prawnej. Jak wskazał w wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1801/11 przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. (LEX nr 1327867) Jak wynika z akt sprawy, w celu wykluczenia naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. , organ zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej o podanie informacji, czy wobec skarżącego prowadzone jest lub będzie prowadzone postępowanie przygotowawcze w zakresie zdarzeń objętych aktem oskarżenia[...]. Należy zaznaczyć, że uznanie danej czynności za przestępstwo i pociągniecie do odpowiedzialności karnej osoby, nie jest jedyną przesłanką wyłączenia z opodatkowania przychodów wynikających z tych czynności. Dlatego też organ błędnie przyjął, że skoro skarżący nie został pociągnięty do odpowiedzialności karnej, w związku z uczestnictwem w nieformalnej grupie, to przychody uzyskane z działalności tzw. "spółdzielni" podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., ponieważ nie można zawartych porozumień miedzy pracownikami Działu Egzekucyjnego uznać za umowy prawnie skuteczne. W związku z powyższym przychody uzyskane w 2008 r. przez podatnika z podziału wypracowanych przez inspektorów Działu Egzekucyjnego prowizji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym . W związku z powyższym, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a, 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.