II FSK 1737/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 902/13 w sprawie ze skargi T. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-259/13-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 902/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę T. O. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 28 lutego 2013 r. Skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin odbył się w czerwcu 2011 r., a Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. W związku z tym uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w Poznaniu z dnia 10 września 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 25 października 2011 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był on uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca, aby uzyskać zawód radcy prawnego, poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - łącznie koszty wyniosły kwotę 18.546,75 zł. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie zawodu radcy prawnego z dniem 4 listopada 2011 r. w ramach spółki komandytowej - jako jej komplementariusz, a składając roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2011 nie uwzględnił ww. wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania: - czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania ww. zawodu, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? - czy w razie uznania, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, dopuszczalne będzie złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2011 rozliczającego ww. koszty, a więc za rok w którym podjęte zostało wykonywanie zawodu radcy prawnego? Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na oba postawione wyżej pytania powinna być twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej, lecz w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem powyższe wydatki warunkowały rozpoczęcie prowadzenia takiej działalności i były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację indywidualną drugie pytanie, z uwagi na to, że, w ocenie organu, udzielenie takiej odpowiedzi stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (z uzasadnienia interpretacji można wywieść, że organ uznał aplikację radcowską, jako kolejny etap edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno - skutkowego między tymi wydatkami a źródłem przyszłych przychodów. W ocenie WSA, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą one być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65 ze zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. To samo dotyczy wskazanych przez Skarżącego wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego). Sąd podkreślił, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał Skarżący (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków. Nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków, jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego). W toku aplikacji radcowskiej Skarżący pozyskał szeroką wiedzę, która może być wykorzystana poza kancelarią radcowską, czy adwokacką, nie zmienia to jednak oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego lub kancelarii adwokackiej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią one koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W ocenie WSA, zasadny okazał się nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem organ bezzasadnie nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie: I) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnie i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez Wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo, 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, II) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki nie mają charakteru wydatków typowo osobistych i w związku z powyższym można je uznać za koszt uzyskania przychodów, bowiem powyższe wydatki warunkowały rozpoczęcie prowadzenia takiej działalności i były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej od organu podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13 oraz z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Dalej należy wskazać, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., określającym źródła przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak, wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani tych lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjmując stanowisko Skarżącego, jak i Sądu pierwszej instancji, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego, w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym Mając powyższe na uwadze, na odstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]