I FSK 1262/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2074/13 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr IBPP3/443-610/13/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1262/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 2074/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Gminę C. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania oraz określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Pismem z dnia 17 maja 2013 r., Gmina C. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała, że dokonała rejestracji dla celów VAT, i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT. Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina wykazuje w deklaracjach VAT. W przeszłości, ponosiła wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy (dalej jako: "inwestycje" lub "sale gimnastyczne"). Sale gimnastyczne miały być przeznaczone do wykorzystania przez uczniów w ramach zajęć szkolnych, a w godzinach, w których zajęcia takie by się nie odbywały, do odpłatnego udostępniania, na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umowy najmu, innym podmiotom zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności. W związku z powyższymi inwestycjami Gmina ponosiła określone wydatki finansowe. Istotna część tych wydatków była dokumentowana fakturami VAT, na których wykazany był podatek VAT. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Po zakończeniu realizacji inwestycji, sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół. Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych udostępniała i udostępnia odpłatnie sale gimnastyczne innym podmiotom. W umowach tych podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła lub zespół szkół, reprezentowane przez dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy. Wpłaty za korzystanie z sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół, będących jednostkami budżetowymi Gminy. Następnie szkoły przekazują otrzymane z tytułu najmu sal gimnastycznych środki pieniężne na rachunek Gminy. Dochody z tego tytułu wykazywane są w budżecie Gminy jako dochody oświaty. Do chwili składania wniosku Gmina nie wykazywała wpływów pieniężnych z tytułu odpłatnego najmu sal gimnastycznych w deklaracjach VAT. Gmina wskazała, że także w przyszłości może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, które będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia w nich zajęć dla uczniów szkół jak i do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych okoliczności strona skarżąca przedstawiła Ministrowi Finansów następujące problemy interpretacyjne: 1. Czy w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych? 2. Czy w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych? 3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r., powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r., – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.? 4. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych? 5. Czy w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że (1) w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych. Zauważyła, że (2) w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych. Stwierdziła również, że (3) w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Strona skarżąca stoi również na stanowisku, iż (4) przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych. Wreszcie wskazała, że (5) w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych. W dniu 13 sierpnia 2013 r., Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Minister Finansów wskazał następnie, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe sale gimnastyczne zostały przekazane do użytkowania (przekazane protokołami środka trwałego) szkołom lub zespołom szkół, to podmioty, którym przekazano te sale (szkoły, zespoły szkół) nabyły prawo do uzyskiwania pożytków z sal gimnastycznych w okresie ich użytkowania. Toteż obroty z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych są obrotami innej, odrębnej od Gminy, jednostki (szkoły lub zespołu szkół). Zatem to właśnie ta jednostka powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych obrót. Okoliczność ta przesądza o nieprawidłowości stanowiska strony skarżącej w zakresie 1 i 2 problemu interpretacyjnego i bezprzedmiotowości pytania nr 3. Analizując ostatnie dwa problemy interpretacyjne organ wskazał, że ewentualny podatek należny będący konsekwencją odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych winien być rozliczany przez jednostki, które te sale użytkują. W konsekwencji stwierdzono, iż zakupy towarów i usług dokonywane na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w użytkowanie szkołom lub zespołom szkół, pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Tym samym w ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w użytkowaniu szkół/zespołu szkół, od momentu oddania w użytkowanie nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez stronę skarżącą. Oznacza to, że nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych oraz, że w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd podniósł, że problem, który zarysował się w sporze między stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór, Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. (I FPS 1/13 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że w świetle tez uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana zarówno w wydanej indywidualnej interpretacji, jak również w odpowiedzi na skargę, nie znajduje uzasadnienia. Sąd stanął więc na stanowisku, że w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Sąd argumentował, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższy zarzut Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Gmina C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazano, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest bezzasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono jeden zarzut. Minister Finansów twierdzi, że naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przyjęto bowiem błędną wykładnię, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Wprawdzie racje ma Minister Finansów, że uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Uwzględniając jednak treść art. 269 § 1 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akceptując poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.3. Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). 5.4. Z uwagi na powyższe zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za oczywiście bezzasadny. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej gminy określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)