II FSK 1882/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 70/14 w sprawie ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr IPTPB1/415-427/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 70/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 19 – 22 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W sierpniu 2013 r. Skarżący zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług jako radca prawny w formie kancelarii, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, tj. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej, jako radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej wydatki, związane z odbyciem aplikacji, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z planowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, zatem nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu przez organ stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy poniesione przez Skarżącego wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że Skarżący nie ma możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na poniesienie ich przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), przez przekroczenie zakresu umocowania organu do działania w granicach i na podstawie prawa (tzw. zasady praworządności), co nastąpiło w wyniku ingerencji organu w tzw. sferę swobody działalności gospodarczej, poprzez wskazanie Skarżącemu, iż zawód radcy prawnego może być przez niego wykonywany w różnych formach, np.: stosunku pracy, czy na podstawie umowy cywilnoprawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Zdaniem Sądu, sporne wydatki mają na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu. Zasadnie przy tym organ podniósł, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowej ocenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż poniesione przez Skarżącego wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, mają charakter "typowo osobisty" i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 22 ust. 4 w zw. ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że niemożliwe jest zaliczenie przez Skarżącego spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że do ich poniesienia doszło przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite stanowisko, które przemawia za uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za chybione (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską, Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani wskazanego we wniosku okresu, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.