I SA/Sz 1518/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] określającą B. G.-N. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ustalono, że podatniczka w okresie objętym kontrolą prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej żywności, magazynowania i przechowywania towarów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a od dnia 25 października 2012 r. również w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 6 grudnia 2011 r. strona zakupiła samochód specjalny bankowóz typ C marki [...] i odliczyła całą wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł w związku z tym zakupem oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł dotyczący zakupu oleju napędowego do tego samochodu (łącznie [...] zł). Przedłożone przez podatniczkę faktury VAT zostały rozliczone w ewidencji zakupu VAT oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Powyższy samochód specjalny został ujęty w ewidencji środków trwałych. W trakcie postępowania kontrolnego, podatniczka przedłożyła dokumenty, potwierdzające - w jej ocenie - spełnienie przez zakupiony bankowóz wymagań rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Ponadto z oświadczeń złożonych w dniach 9 i 12 października 2012 r. przez podatniczkę wynikało, że samochód bankowóz typu C, numer rejestracyjny [...] został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jest wykorzystywany do obsługi gotówkowej własnej firmy, ale przede wszystkim do przewozu dokumentów firmy oraz dokumentów związanych z przejęciem restauracji [...] w P.. Podatniczka poinformowała też, że na dzień złożenia oświadczeń nie prowadzi sprzedaży w restauracji. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz m.in. przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 3, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) oraz § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) organ podatkowy I instancji uznał, że w związku z nabyciem bankowozu nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup ww. samochodu oraz z tytułu zakupu paliwa do napędu tego samochodu, ponieważ jak wynikało z ww. oświadczeń podatniczki, pojazd nie był w grudniu 2011 r. i nie jest obecnie wykorzystywany wyłącznie do czynności związanych z jego przeznaczeniem. Według organu podatkowego, prawo to przysługuje w przypadku faktycznego wykorzystania pojazdu typu bankowóz zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem tj. wyłącznie do przewozu wartości pieniężnych. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, aby móc odliczyć podatek naliczony w całości przy zakupie, pojazdu stanowiącego bankowóz oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu tego samochodu pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, wyłącznie takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zatem stronie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, tj. 60 % tej kwoty, nie więcej niż [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu typu C oraz kwoty podatku naliczonego dotyczącej zakupu paliwa do tego samochodu, zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę [...] zł, co wynika z rozliczenia: [...] zł ([...] zł – [...] zł) + [...] zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] określił podatniczce w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187 § 2, art. 189 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony powołując treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że przedmiotowy samochód nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i do czynności opodatkowanych. Nie kwestionował też, że jest to bankowóz typu C. Ponadto podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje w przypadku faktycznego wykorzystania bankowozu zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem, co w ocenie strony, było niezgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 18 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał również, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. - nazywanej dalej ustawą nowelizującą). Organ odwoławczy przytoczył również definicję pojazdu specjalnego, uregulowaną w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) oraz wskazał na postanowienia rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro przedmiotowy samochód specjalny bankowóz typu C marki [...] [...] zakupiony przez B. G.-N. nie będzie służył działalności, w której jest konieczny, tzn. do usługowego przewozu wartości pieniężnych, sam fakt jego nabycia nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu specjalnego (bankowozu) w pełnej wysokości - z faktury dokumentującej jego nabycie - jak i odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu. Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji, podkreślając, iż aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie bankowozu jego zakup powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, iż wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podatniczka nie wskazała, aby z profilu prowadzonej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w cytowanym wyżej § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Wskazane przez stronę przewożone zakupionym bankowozem dokumenty KNOW-HOW nie stanowiły wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jak wynika z treści § 1 pkt 15 ww. rozporządzenia bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych. Konkludując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu przysługiwało podatniczce, stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż 6.000 zł łącznie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I i II instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz załącznika do tej ustawy w związku z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne poprzez błędną interpretację i uznanie, że warunkiem pełnego odliczenia VAT przy zakupie bankowozu jest między innymi prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie transportu wartości pieniężnych, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. wnioskowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.), które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania, 3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z tymi zasadami oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów w miejsce oceny swobodnej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji dokonywał interpretacji powoływanych przepisów w sposób zmierzający do odmowy prawa do odliczenia całego podatku od towarów i usług od zakupu bankowozu i paliwa do niego, wbrew obowiązującym przepisom. Organy podatkowe uzasadniały to brzmieniem aktów prawnych, które zgodnie z ustawą zmieniającą z 2010 r., w ogóle nie miały zastosowania w sprawie. Naruszyły one w ten sposób zasadę autonomii prawa podatkowego. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu samochodów w okresie, którego dotyczy skarga regulowały przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Dalej strona wskazała, że załącznik do tej ustawy zatytułowany został "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" i w punkcie 2 zawiera pozycję bankowóz. Zgodnie z objaśnieniem, stanowiącym część załącznika, wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Zdaniem skarżącej, przedmiotem badania organów podatkowych powinien być jedynie przedmiot nabycia podatnika, tj. bankowóz i spełnienie przez niego wymagań i warunków technicznych określonych dla bankowozów typu "C" we wskazanym wyżej rozporządzeniu, a mianowicie jego wyposażenie. Za bezprzedmiotowe należało w związku z tym uznać rozważania Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustawy o ochronie osób i mienia. Przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do strony przedmiotowej, dlatego przepisy regulujące warunki jakim powinna odpowiadać ochrona osób i mienia świadczona usługowo, nie powinny być brane pod uwagę. Artykuł 1 ustawy o ochronie osób i mienia w sposób kompletny wymienia przedmiot zainteresowania tej ustawy. Katalog ten nie zawiera punktu, który odnosiłby się do przewozu wartości pieniężnych i dokumentów na własne potrzeby, dlatego ustawa ta nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien w związku z tym badać zasad ochrony osób i mienia, a skupić się jedynie na wyposażeniu bankowozu. Dalej strona wywiodła, że zakupiony przez nią samochód wyposażony został we wszystkie wskazane w rozporządzeniu elementy, co w trakcie postępowania potwierdzone zostało dokumentami przedłożonymi organom podatkowym, w tym: - decyzją Prezydenta Miasta z dnia 8 grudnia 2011 r., * certyfikatem nr P/85/11 z dnia 6 grudnia 2011 r. zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. dla samochodu specjalnego (bankowozu) wydanym przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji, dowodem rejestracyjnym z wpisanym przeznaczeniem pojazdu: bankowóz, - protokołem z badań certyfikacyjnych z dnia 6 grudnia 2011 r. potwierdzającym spełnienie wymagań Warunków Technicznych opracowanych na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia. Powyższe dowody potwierdzające spełnienie wszelkich warunków i wymagań technicznych dla bankowozu typu "C", w opinii strony, dają jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z zakupu tego pojazdu jak i paliwa do niego. Jakiekolwiek inne wnioski nie mają oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a na ich podstawie powinny orzekać organy podatkowe, gdyż wymaga tego zasada państwa prawa oraz zasada praworządności. Końcowo strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył poza przepisami materialnymi również zasady postępowania określone w przepisach Ordynacji podatkowej takie jak zasada praworządności, zasada zaufania do organu i zasada przekonywania. Organ ten w swej decyzji nie dążył do przeprowadzenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa i nie oceniał stanu faktycznego pod kątem tych przepisów. Przepisy prawa materialnego interpretował w sposób rozszerzający i przypisywał im znaczenie nieznajdujące oparcia w literalnym brzmieniu, czym naruszył zasadę praworządności tj. działania na podstawie i w granicach prawa. Ponadto w sposób dowolny dokonał oceny dowodów, poddając w wątpliwość wartość dowodową dokumentów urzędowych i certyfikatów wydanych przez upoważnione do tego instytucje. Zauważa przy tym, że stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy było niezgodne nie tylko z przepisami prawa, ale również z orzecznictwem jakie w sprawach podobnych wyraziły sądy administracyjne, o czym wspominano szerzej na poprzednich etapach postępowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca w toku postępowania nie zakwestionowała podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktycznego organu, że skarżąca nabyła samochód specjalny bankowóz typ C marki [...] . Samochód posiada wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie, certyfikat nr P/85/11 zgodności z wymaganiami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. przewidzianych dla bankowozów typu C. Samochód skarżącej posiada także w dowodzie rejestracyjnym stosowne potwierdzenie, że jest samochodem specjalnym - bankowozem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 21 grudnia 2011 r. Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt 2 załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. W punkcie 2 załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wymieniono bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższego wynika, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, skarżąca zakupiła samochód specjalny bankowóz typu C marki [...] Nie jest też spornym fakt, że skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej żywności, magazynowania, i przechowywania towarów oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje w celu przewozu dokumentów w związanych z przejęciem restauracji [...] w P. W ocenie Sądu taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez skarżącą, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13). Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącą prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut skarżącą dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Warto przypomieć, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok WSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. W szczególności sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Organ w uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Organy, w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa zbadały w dostateczny sposób faktyczne wykorzystanie przez skarżącą bankowozu w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji .